Учет продажи в рассрочку земельного участка из состава основных средств. Покупаем основные средства в рассрочку Покупка основных средств в рассрочку проводки
Рассрочка или отсрочка оплаты товаров (работ, услуг) - обычное явление в расчетах между поставщиком и покупателем (заказчиком и исполнителем). Но если за рассрочку или отсрочку оплаты договором предусмотрено начисление процентов, то речь идет о предоставлении покупателю коммерческого кредит ап. 1 ст. 823 , п. 4 ст. 488 ГК РФ . Посмотрим, какие особенности возникают при его бухгалтерском и налоговом учете, если оба контрагента применяют общий режим налогообложения.
Что такое коммерческий кредит
Само по себе условие об оплате товара через какое-то время после его получения покупателем коммерческим кредитом не является. Предоставление кредита должно быть прямо предусмотрено договоро мп. 14 Постановления Пленумов ВС и ВАС от 08.10.98 № 13/14 ; ФАС ПО от 17.01.2011 № А49-3817/2010 , от 27.07.2010 № А12-24970/2009 ; ФАС СЗО от 01.09.2011 № А56-63305/2010 , от 09.11.2010 № А56-4656/2009 ; ФАС МО от 23.05.2011 № КГ-А40/3752-11 . Тогда поставщик сможет требовать от покупателя не только оплаты товаров, но и уплаты суммы процентов. При этом в договоре должны быть указан ыПостановление ФАС ПО от 19.11.2009 № А12-4139/2009 :
- сумма, на которую будут начисляться проценты;
- ставка процентов;
- период начисления процентов.
И не путайте коммерческий кредит с начислением процентов за несвоевременную оплату по ст. 395 ГК РФ (ответственность за неисполнение денежного обязательства)ст. 395 ГК РФ .
Проценты по коммерческому кредиту - будет ли НДС?
При отгрузке товара продавец начисляет НДС и выставляет счет-фактуру на стоимость товара, указанную в договоре. Но нужно ли включать в налоговую базу сумму процентов по коммерческому кредиту? И нужно ли выставлять отдельный счет-фактуру на проценты? К этой проблеме есть два подхода.
ПОДХОД 1. Сумма процентов включается в налоговую базу по НДС. За этот вариант ратуют и Минфин, и ФНС. Их основной аргумент заключается в том, что проценты по коммерческому кредиту связаны с оплатой товаро вподп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ ; Письма Минфина от 29.11.2010 № 03-07-11/457 ; ФНС от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426@ . Однажды с этим согласился и су дПостановление ФАС ДВО от 27.01.2010 № Ф03-8066/2009 .
Если вы согласны с контролирующими органами, то имейте в виду, что НДС, исчисленный с суммы процентов, нельзя предъявить покупател юподп. «а» п. 7 разд. II приложения № 3 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 ; Постановление ФАС ВСО от 05.08.2008 № А33-3593/08-Ф02-3654/08 . То есть при получении от покупателя процентов продавец должен определить налог от их суммы по расчетной ставке 18/118 или 10/110подп. 2 п. 1 ст. 162 , п. 4 ст. 164 НК РФ , составить счет-фактуру в одном экземпляре для себя, зарегистрировать его в журнале учета счетов-фактур (в части 1, не указывая при этом дату выставления в графе 2), зарегистрировать в книге прода жподп. «а» п. 7 разд. II приложения № 3 ; п. 18 разд. II приложения № 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 и уплатить налог в бюджет.
ПОДХОД 2. С процентов по кредиту НДС не исчисляется. Проценты по коммерческому кредиту - это плата за пользование займом. Покупатель должен продавцу деньги не за товар, а за более позднюю его оплату. А заем - это не облагаемая НДС операция. Значит, налога в процентах быть не должн оподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ . Большинство судов с этим соглашаютс яПостановления ФАС СЗО от 27.01.2012 № А26-4056/2011 ; ФАС ВСО от 05.08.2008 № А33-3593/08-Ф02-3654/08 ; 3 ААС от 20.11.2008 № А33-6473/2008-03АП-3211/2008 ; ФАС ПО от 15.11.2011 № А12-1917/2011 .
Но если спорить с налоговиками не хочется, то, конечно, безопаснее исчислить НДС с суммы процентов. И поскольку этот НДС не предъявляется покупателю, его можно учесть при расчете налога на прибыль в прочих расхода хподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ .
А покупателю вычет НДС с процентов не положен, так как счет-фактура на проценты ему не выставляетс яПисьмо Минфина от 29.12.2011 № 03-07-11/356 .
Как проценты учитываются для целей налогообложения
На дату реализации товаров продавец включает в доходы от реализации выручку в размере стоимости товаров по договор уп. 3 ст. 271 НК РФ . А проценты включаются в прочие или внереализационные доходы на последний день каждого месяца, в котором они начисляются. В месяце, когда кредит возвращается, - на дату возврат ап. 3 ст. 43 , п. 6 ст. 250 , п. 6 ст. 271 , п. 4 ст. 328 НК РФ .
Покупатель признает проценты в числе прочих или внереализационных расходов на те же даты, когда продавец признает доход, но в пределах норматива, как любые другие проценты по кредитам и займа мподп. 2 п. 1 ст. 265 , ст. 269 , п. 8 ст. 272 , п. 4 ст. 328 НК РФ . И если сумма уплаченных процентов оказалась больше, чем сумма процентов, включаемая в расходы по налогу на прибыль, разница для целей налогообложения не учитываетс яп. 8 ст. 270 НК РФ .
Как операции, связанные с кредитом, отражаются в бухучете
У продавца в день отгрузки проводкой по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка») отражается выручка в размере договорной стоимости товаров. Проценты же, начисляемые на последний день каждого следующего месяца (начиная с месяца предоставления кредита), могут увеличивать выручку (делается аналогичная проводка). Либо вы можете учитывать их как прочие доходы, что удобнее, поскольку при таком подходе бухгалтерский учет будет ближе к налоговому: дебет счета 62 – кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1)подп. «б» п. 12 , пп. 4 , 7 ПБУ 9/99 . Любой из предложенных вариантов должен быть прописан в учетной политике организаци ип. 7 ПБУ 1/2008 .
ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ
При оплате товара с рассрочкой или отсрочкой платежа лучше обойтись вообще без процентов, просто увеличив стоимость товаров. Это упростит учет: покупателя избавит от нормирования процентов, а также сблизит его бухгалтерский учет с налоговым, а продавцу позволит избежать проблем с исчислением НДС с процентов.
Если вы решите исчислять НДС с процентов, то одновременно с начислением процентов вы делаете проводку на сумму налога: дебет счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» (или счета 91, субсчет 91-2), – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет, например, «Отложенный налог». Ведь пока к вам на счет не поступили проценты по кредиту, уплачивать с них НДС вы не обязаны. В балансе отложенный налог попадет в прочие обязательства. Когда же проценты вам перечислят, нужно будет сделать проводку по дебету счета 76 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
У покупателя при получении товара к учету принимается только его стоимость по договору. А проценты будут отражаться в учете по мере начисления на последний день каждого месяца и на дату погашения кредита в составе прочих расходов (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2, – кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или счета 76)пп. 6, 7 ПБУ 15/2008 ; пп. 11 , 14.1 ПБУ 10/99 ).
В бухучете никакого нормирования расходов нет. И если получится так, что в налоговом учете вы сможете учесть меньше процентных расходов, чем в бухгалтерском, то появится постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (ПНО)пп. 4 , 7 ПБУ 18/02 . В учете оно отражается проводкой по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Если вы знаете, что по каким-то причинам оплачивать товары в срок вам будет затруднительно, то лучше сразу договориться с контрагентом о начислении разумных процентов с определенного дня после поставки.
Нередко компании покупают основные средства в рассрочку. Рассмотрим на конкретном примере, каков будет налоговый и бухгалтерский учет основных средств, купленных в рассрочку. Допустим, компания приобрела помещение стоимостью 2 000 000 руб. В октябре оплачено 500 тыс., а с декабря — каждый месяц оплата по 40 тыс. (рассрочка на несколько лет). До последнего платежа ОС находится в залоге у продавца
20.02.2014Журнал «Упрощенка»
Нередко компании покупают основные средства в рассрочку. Рассмотрим на конкретном примере, каков будет налоговый и бухгалтерский учет основных средств, купленных в рассрочку. Допустим, компания приобрела помещение стоимостью 2 000 000 руб. В октябре оплачено 500 тыс., а с декабря — каждый месяц оплата по 40 тыс. (рассрочка на несколько лет). До последнего платежа ОС находится в залоге у продавца.
Бухгалтерский учет
Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, подлежащая уплате продавцу, с учетом НДС.
Затраты на приобретение ОС отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость ОС списывается в дебет счета 01 «Основные средства».
Первоначальная стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается записью по дебету счета учета затрат, например по дебету счета 20 «Основное производство», и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
В данном случае оплата ОС производится в рассрочку. Следовательно, как указано выше, до момента окончательного расчета с продавцом объект ОС признается находящимся в залоге у продавца. В связи с этим до окончания расчетов с продавцом договорная стоимость ОС отражается в учете организации-покупателя на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов).
|
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
|
В декабре |
||||
|
Отражена сумма, подлежащая уплате поставщику ОС |
Договор купли-продажи, свидетельство о собственности |
|||
|
Отражена сумма выданного обеспечения |
Договор купли-продажи, Бухгалтерская справка |
|||
|
Принят к учету объект ОС |
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
|||
|
Ежемесячно с января в течение 30 лет |
||||
|
Начислена амортизация по объекту ОС (2 000 000 /30 / 12) |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Ежемесячно с января в течение 3- х лет |
||||
|
Произведена частичная оплата поставщику ОС |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
|
В месяце завершения расчетов |
||||
|
Произведена окончательная оплата поставщику ОС |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
|
Стоимость выданного обеспечения списана сзабалансового счета |
Договор купли продажи, Бухгалтерская справка |
|||
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 01:
- 01-1 «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано»;
- 01-2 «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано».
|
Дебет |
Кредит |
Первичный документ |
||
|
В декабре |
||||
|
Уплачена государственная |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
|
Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением здания |
Расписка о принятии документов на государственную регистрацию прав |
|||
|
Отражена договорная стоимость приобретенного |
Акт о приеме- передаче здания (сооружения) |
|||
|
Оплачена стоимость здания поставщику |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
|
Здание принято к учету в составе ОС, право собственности на которые не зарегистрировано |
Акт о приеме- передаче здания (сооружения), Инвентарная карточка учета основных средств |
|||
|
Ежемесячно начиная с января |
||||
|
Начислена амортизация |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Здание принято к учету в составе ОС, право собственности на которые зарегистрировано |
Свидетельство о государственной регистрации собственности, Инвентарная карточка учета основных средств |
|||
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Расходы на приобретение объекта ОС (включая НДС) учитываются в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, с момента ввода этого объекта ОС в эксплуатацию равными долями в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В данном случае условиями договора предусмотрена оплата ОС в рассрочку. В связи с этим по итогам 4 квартала объект ОС оплачен в сумме 580 000 руб.
Таким образом, организация отражает в составе расходов стоимость объекта ОС в следующем порядке: 31 декабря — в сумме 580 000 руб.
Далее нужно будет каждые из 120 000 руб., уплаченные в конкретном квартале (40 000 руб. x 3 мес.), учитывать равными долями на конец оставшихся периодов. Например, в I квартале заплитили 120 000 руб. Эти деньги разбиваем на четыре равных части и каждую часть учитываем на конец каждого квартала текущего года (по 30 000 руб.). Во II квартале также уплачено 120 000 руб. Эту сумму делим уже на 3 (так как платежи произведены во II квартале) и учитываем каждую часть на конец оставшихся трех кварталов. Платеж в III квартале делим на 2 и учитываем каждую часть на конец последних двух кварталов. Ну а уплаченные 120 000 руб. в IV квартале списываем единовременно на конец этого квартала.
Книга учета доходов и расходов
1. В каждом квартале вы должны заполнить новый разд. II Книги учета доходов и расходов. При этом в каждой новой таблице вы будете рассчитывать расходы к списанию и указывать прочие данные заново - исходя из показателей в целом за соответствующий отчетный (налоговый) период.
2. Данные в таблице разд. II отражаются пообъектно позиционным способом. Это значит, что на каждый объект ОС в каждой таблице налогового периода (за I квартал, за полугодие, за 9 месяцев и за год) должна быть заведена отдельная строка (п. 3.4 Порядка заполнения).
3. Обязательным условием учета затрат в разд. II является использование соответствующего объекта ОС в вашей предпринимательской деятельности. Такое правило закреплено в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, абз. 2 п. 3.3 Порядка заполнения.
Также в разд. II заносятся данные только о тех затратах на объекты ОС и НМА, которые уже оплачены. Дело в том, что согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ соответствующие виды расходов, связанных с ОС и НМА, отражаются в налоговом учете на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уже уплаченных сумм. Таким образом в 4 квартале 2013 года ставится стоимость только 580 тыс. руб.
4. Если же расходы, связанные с объектом ОС, понесены уже в период применения УСН, то вы не заполняете графы 7, 14 и 15 таблицы (п. п. 3.11, 3.18, 3.19 Порядка заполнения).
5. По итоговой строке раздела заполняются только графы 6, 8 и 12 - 15. В данной строке вы отражаете суммы значений, приведенных по указанным графам разд. II за отчетный (налоговый) период (п. 3.21 Порядка заполнения).
Для налогового учета расчет расходов приведите в разд. II книги учета доходов и расходов. Далее итоговое значение из графы 12 разд. II перенесите в разд. I книги учета. Такую запись делайте в последний день каждого квартала начиная с квартала, в котором ОС принят к бухгалтерскому учету.
Для «упрощенцев» приобретение имущества может обернуться проблемами налогового характера. Виной тому противоречивые послания сотрудников главного финансового ведомства нашей страны.
Если компания применяет упрощенную систему налогообложения, то уменьшить доходы на стоимость приобретенного имущества она может, выполнив определенные условия. Основное средство должно быть введено в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346. 16 НК РФ) и оплачено (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В какой момент фирма может учесть в расходах стоимость приобретенного имущества, если оплачивает его частями?
Мнение чиновников
Как сообщали работники Минфина, нельзя относить на расходы частичную оплату основного средства. Доходы можно уменьшить только после полного расчета с поставщиком. Такие затраты можно списывать ежеквартально равными долями в течение налогового периода, начиная с квартала, в котором завершена оплата (письмо от 16 мая 2006 г. № 03-11-04/2/108).
Финансовые работники исходили из того, что согласно правилам бухгалтерского учета принимают к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Из этого они сделали вывод, что формируется эта величина после того, как будет полностью погашена задолженность перед поставщиком. Более того, сотрудники Минфина России указали, что если компания списывала стоимость приобретенного имущества на расходы частями по мере оплаты, она должна пересчитать единый налог.
Что касается работников налоговой службы, то они занимают аналогичную позицию (письма УМНС России по г. Москве от 5 мая 2004 г. № 21-09/30191, от 22 января 2004 г. № 21-09/04560, от 31 марта 2006 г. № 18-11/ 3/25186).
Что говорят судьи
А вот арбитры высказывают мнение, противоположное тому, что изложено в письмах чиновников. С точки зрения судей, налоговые инспекторы расширяют толкование Налогового кодекса. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2006 г. по делу № А56-33095/ 2005 говорится, что неправомерно применять ПБУ 6/01 для определения суммы расходов на приобретение основных средств при исчислении единого налога. Данное положение регулирует порядок учета хозяйственных операций с основными средствами для целей бухгалтерского учета, а не налогообложения. Порядок исчисления налогов определяется Налоговым кодексом. В силу пункта 5 статьи 3 этого документа ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем определено Налоговым кодексом.
В итоге судьи пришли к выводу, что фирма правильно уменьшила доходы на сумму частичной оплаты по приобретенному основному средству. Такое же решение приняли арбитры и в другом деле (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2006 г. по делу № А56-33097/2005).
Новый поворот
Видимо позиция служителей Фемиды повлияла и на работников финансового фронта. Так, 26 июня 2006 года было выпущено письмо № 03-11-04/2/129. В нем, как это ни странно, минфиновцы указали, что: «стоимость основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию, оплата которых осуществляется в рассрочку, может учитываться при определении налоговой базы в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты».
Как видите, чиновники пока не могут прийти к единому мнению. Поэтому, компаниям придется самим решать, что делать в данной ситуации. Но если дело дойдет до суда, одним из оправдательных аргументов может стать вышеуказанное письмо. Кроме того, фирмы освобождаются от ответственности, если они выполняли письменные разъяснения чиновников (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Если вам импонирует позиция, изложенная в письме № 03-11-04/2/129, то порядок списания основных средств будет следующим.
Пример 1
ООО «Весна» 14 марта 2006 года приобрело основное средство за 300 000 руб. и ввело его в эксплуатацию. По условиям договора предусмотрена рассрочка платежа. Половину стоимости объекта фирма перечислила в день покупки, оставшуюся часть – в мае 2006 года. Половина стоимости основного средства, оплаченная в марте (150 000 руб.), будет списываться равномерно в течение I, II, III и IV кварталов. А вторая половина, оплаченная в мае, в течение трех кварталов: II, III и IV.
Фирме необходимо правильно оформить документы, подтверждающие приобретение основных средств. В частности, для учета операций приема-передачи объектов применяют форму № ОС-1 или № ОС-1а. Кроме того, на каждый объект должна оформляться «Инвентарная карточка учета основных средств» (форма № ОС-6). Эти бланки утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.
А теперь рассмотрим отражение операций по приобретению основных средств в рассрочку в бухгалтерском учете.
Пример 2
ООО «Ясень» в октябре 2006 года приобрело по договору поставки автомобиль стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.). Согласно договору, организация оплачивает автомобиль двумя равными частями: первый платеж – в октябре, второй – в декабре 2006 года.
Бухгалтер ООО «Ясень» сделает следующие записи:
– 300 000 руб. – принят к учету автомобиль;
– 54 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
– 54 000 руб. – сумма НДС, предъявленная поставщиком, включена в фактические затраты, связанные с приобретением автомобиля;
– 177 000 руб. – перечислена поставщику половина стоимости автомобиля;
– 177 000 руб. – произведена окончательная оплата автомобиля.
это важно
«Упрощенцам», которые включили стоимость основного средства в расходы, а затем продали его, придется пересчитать единый налог. Делать этого не надо, если с момента учета расходов на приобретение объекта до даты реализации истекло три года. Когда объект имеет более 15 лет, должно пройти 10 лет (п. 3 ст. 346. 16 НК РФ).
Мы на УСН. выкупаем имущество у департамента города москвы в рассрочку под небольшой процент. передали нам его в 2015 и ввели его тогда же. я ввела его в экспл. по стоимости выкупа, которая прописана в договоре (без учета процентов). ежемесячно мы платим сумму. из которой часть это осн. долг и часть это проценты. проценты считаются по факту по мере оплаты на оставшийся долг.вопрос. должна ли я увеличивать стоимость ОС. или она не подлежит уменьшению. подскажите проводки с момента ввода и по текущий момент погашения процентов и основного долга.проценты я должна начислять помесячно? если да, то на какую дату? дело в том, что они мне предоставляют расчет процентов на даты платежа, то есть на неровные даты. и, если надо посчитать сколько было за кл.месяц, то сделать я могу это только самостоятельно.
В данной ситуации, начисленные проценты не увеличивают первоначальную стоимость основного средства.
В бухгалтерском учете проводки будут следующими:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» КРЕДИТ 60
Сформирована первоначальная стоимость основного средства;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
Введено в эксплуатацию основное средство;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - отражена частичная оплата поставщику.
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60 - начислены проценты по договору;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - выплачены начисленные проценты.
Проценты начисляют ежемесячно на последнюю дату отчетного месяца.
Обоснование
Из статьи журнала «Упрощенка», №6, июнь 2014
Как «упрощенцу» учитывать основные средства, купленные в рассрочку
Вопрос № 1 Какие записи сделать в бухучете при покупке основного средства в рассрочку
Основное средство, купленное в рассрочку, вы будете оплачивать частями. Но для бухучета порядок оплаты не важен. Получив документ, подтверждающий передачу вам имущества (акт приема-передачи, товарную накладную, универсальный передаточный акт и т. п.), вы можете сразу принять объект к бухучету. Приходуйте его по полной стоимости, которая указана в договоре купли-продажи с учетом НДС, если такой налог выделен (п. и 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Для этого сделайте проводки:
- сформирована первоначальная стоимость основного средства, включая НДС;
- основное средство введено в эксплуатацию.*
Задолженность перед поставщиком, которая фигурирует по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», вы будете погашать по мере фактической оплаты объекта.* Наличие долга, как мы уже сказали, не повлияет на формирование первоначальной стоимости основного средства. А также не отразится на его дальнейшем списании путем амортизации - начисляйте ее в общем порядке начиная с месяца, следующего за вводом в эксплуатацию (п. 17- 21 ПБУ 6/01).
Вопрос № 2 Как начислить проценты по договору
В вашем договоре может быть предусмотрена выплата процентов за предоставление рассрочки. Скорее всего, суммы ежемесячных платежей будут указаны в графике, приложенном к договору. И высчитывать проценты самостоятельно не потребуется. Надо их будет только начислить. Для этого последним числом каждого месяца в течение всего срока действия договора делайте следующую запись (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»):
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60*
- начислены проценты за предоставленную рассрочку.
Пример 1. Бухгалтерский учет основного средства,купленного в рассрочку
ООО «Кубань» 3 марта 2014 года получило от поставщика в рассрочку токарный станок стоимостью 1 200 000 руб. И сразу ввело его в эксплуатацию. Первую часть стоимости покупки, равную 75 000 руб., ООО «Кубань» оплатило 3 марта 2014 года, а оставшуюся будет оплачивать в течение 15 месяцев ежемесячно по 75 000 руб. При этом начиная с апреля 2014 года общество будет перечислять проценты за предоставление рассрочки по графику, согласованному сторонами. За апрель 2014 года сумма процентов к уплате составляет 14 794,52 руб.
Так как в договоре стороны не предусмотрели иных условий, с момента передачи имущества ООО «Кубань» и до момента полной оплаты оборудование признается в залоге у продавца. Установленный срок полезного использования основногосредства - 5 лет. Выбранный способ амортизации - линейный.
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» КРЕДИТ 60
- 1 200 000 руб. - сформирована первоначальная стоимость основногосредства;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
- 1 200 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство;
ДЕБЕТ 009
- 1 200 000 руб. - отражена стоимость основного средства, находящегося под залогом;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 75 000 руб. - отражена частичная оплата поставщику.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 20 000 руб. (1 200 000 руб.: 60 мес.) - начислена амортизация по основному средству;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60
- 14 794,52 руб. - начислены проценты по договору;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 14 794,52 руб. - выплачены начисленные проценты.
СергеяРазгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как отразить в бухучете операции по получению займа (кредита)
При приостановке приобретения (строительства) инвестиционного актива на период более трех месяцев прекратите включать проценты в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения (строительства) актива. В этот период включите их в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения (строительства) инвестиционного актива включите проценты в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения (строительства).
Такие требования содержит пункт 11 ПБУ 15/2008.
Если же проценты начисляются после того, как первоначальная стоимость основного средства уже сформирована (объект оприходован на счет 01) или организация начала использовать инвестиционный актив, несмотря на незавершенность работ по приобретению (строительству), спишите их как прочие расходы (на счет 91-2).*
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и являющаяся субъектом малого предпринимательства, приобрела в IV квартале 2014 года основное средство (нежилое помещение) в рассрочку у департамента имущества на 3 года.
Нежилое помещение приобретается организацией в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Данное помещение как до его приобретения организацией, так и после используется под офис. Документы были поданы на регистрацию в 2014 году. Помещение находится в залоге у департамента имущества.
Каков порядок признания организацией в расходах стоимости данного основного средства?
Согласно Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ) субъекты малого и среднего предпринимательства, за исключением субъектов малого и среднего предпринимательства, указанных в ч. 3 ст. 14 Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", и субъектов малого и среднего предпринимательства, осуществляющих добычу и переработку полезных ископаемых (кроме общераспространенных полезных ископаемых), при возмездном отчуждении арендуемого имущества из муниципальной собственности пользуются преимущественным правом на приобретение такого имущества по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Одним из условий реализации такого преимущественного права является нахождение арендуемого имущества по состоянию на 1 июля 2013 года во временном владении и (или) временном пользовании субъектов малого и среднего предпринимательства непрерывно в течение двух и более лет до дня вступления в силу N 159-ФЗ (вступил в силу 5 августа 2008 г.) в соответствии с договором или договорами аренды такого имущества ( Закона N 159-ФЗ).
Оплата недвижимого имущества, приобретаемого субъектами малого и среднего предпринимательства при реализации ими преимущественного права, предусмотренного N 159-ФЗ, осуществляется единовременно или в рассрочку посредством ежемесячных или ежеквартальных выплат в равных долях. В последнем случае приобретаемая недвижимость находится в залоге у продавца до ее полной оплаты. Срок выплаты стоимости имущества в рассрочку устанавливается законами субъектов РФ, но не может составлять менее трех лет. Если законом субъекта РФ такой срок не установлен, применяется срок рассрочки оплаты арендуемого имущества, равный трем годам (ч. , Закона N 159-ФЗ).
На сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества ( Закона N 159-ФЗ).
N 159-ФЗ не определен момент перехода права собственности на такое имущество.
В соответствии с Закона N 159-ФЗ отношения, связанные с участием субъектов малого и среднего предпринимательства в приватизации арендуемого имущества и не урегулированные настоящим Федеральным законом, регулируются от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ).
В соответствии с Закона N 178-ФЗ продажа государственного или муниципального имущества оформляется договором купли-продажи.
При этом в соответствии с Закона N 178-ФЗ право собственности на приобретаемое государственное или муниципальное имущество переходит к покупателю в установленном порядке после полной его оплаты с учетом особенностей, установленных настоящим законом.
В то же время в соответствии с Закона N 178-ФЗ право собственности на приватизируемое недвижимое имущество переходит к покупателю со дня государственной регистрации перехода права собственности на такое имущество.
Закона N 178-ФЗ определено, что при предоставлении рассрочки право собственности на государственное или муниципальное имущество, приобретенное в рассрочку, переходит в установленном законодательством Российской Федерации порядке*(1) и не действует правило Закона N 178-ФЗ о переходе покупателю права собственности на приобретаемое государственное или муниципальное имущество после полной его оплаты.
В соответствии с Закона N 178-ФЗ c момента передачи покупателю приобретенного в рассрочку имущества и до момента его полной оплаты указанное имущество в силу настоящего Федерального закона признается находящимся в залоге для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате приобретенного государственного или муниципального имущества ( Закона N 159-ФЗ).
Таким образом, если арендуемое нежилое помещение приобретается арендатором в рассрочку, то данное имущество находится в залоге у продавца до полной его оплаты.
Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств ( ГК РФ).
Право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем.
Что касается признания организацией в расходах стоимости ОС в данной ситуации, отметим следующее.
Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшают полученные доходы на расходы, поименованные НК РФ.
При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода ( НК РФ, НК РФ) (смотрите Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53606, от 30.04.2013 N , от 21.03.2013 N , УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N , от 22.01.2010 N ).
НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений и НК РФ).
Для целей НК РФ в состав основных средств включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с НК РФ.
Так как недвижимость была приобретена в периоде применения УСН, то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете ( НК РФ), то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01, .
Тогда можно придти к выводу, что проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете могут включаться в первоначальную стоимость ОС (в случае признания объекта недвижимости инвестиционным активом) до момента постановки на учет объекта недвижимости в качестве основного средства.
Позиция финансового ведомства заключается в том, что расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки должны учитываться при определении налоговой базы в составе расходов на приобретение основных средств в порядке, установленном НК РФ (смотрите, например, Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N ).
В аналогичном порядке, по мнению Минфина России, необходимо учитывать и НДС, предъявленный продавцом недвижимости (смотрите, например, Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/115, от 30.06.2011 N ), что соответствует порядку, применяемому в бухгалтерском учете.
По общему правилу расходы по уплате процентов признаются организациями, применяющими УСН, по правилам НК РФ ( НК РФ), которая предусматривает нормирование расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
В таком случае можно предположить, что проценты, включаемые в первоначальную стоимость недвижимости, также подлежат нормированию. В то же время п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден Минфина России от 22.10.2012 N 135н, далее - Порядок заполнения Книги учета), предусматривает, что в графе 6 указывается первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) объекта основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, которая определяется в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете.
Как известно, в бухгалтерском учете проценты не нормируются. Поэтому мы придерживаемся позиции, что проценты, подлежащие включению в первоначальную стоимость недвижимости (в случае признания недвижимости инвестиционным активом), в целях налогообложения также не нормируются. К сожалению, официальных разъяснений уполномоченных органов по вопросу нормирования (не нормирования) процентов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, нам обнаружить не удалось.
В то же время обращаем Ваше внимание на то, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами ( ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Данный порядок учета процентов должен быть установлен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Соответственно, в таком случае проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость ОС и учитываются отдельно.
При этом проценты за рассрочку платежа, учитываемые как самостоятельный расход на основании НК РФ (проценты, учитываемые в бухгалтерском учете в составе прочих расходов), в целях налогообложения нормируются с учетом ограничений, установленных НК РФ.
Что касается особенностей учета в расходах стоимости приобретенного недвижимого имущества в описанной Вами ситуации, то, по нашему мнению, стоимость имущества учитывается в расходах в общем порядке в соответствии с НК РФ. Тот факт, что имущество находится в залоге у департамента имущества, на налогообложение не влияет.
В соответствии с НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений и НК РФ). При этом НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, а НК РФ определяет, что в целях НК РФ в состав ОС включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений НК РФ.
В соответствии с НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.*(2).
Вместе с тем в отношении ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, НК РФ установлено специальное требование: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (смотрите также Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, от 18.11.2013 N ).
Далее отметим, что признание затрат в качестве расходов согласно НК РФ связано с наличием факта оплаты, а также с необходимостью их отражения в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
В НК РФ сказано, что в течение налогового периода расходы должны приниматься за отчетные периоды равными долями.
В соответствии с НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года ( НК РФ).
Следовательно, организация при исчислении налога, уплачиваемого при УСН, должна учитывать расходы по сооружению (приобретению) основного средства в течение налогового периода равными долями в отчетные периоды - в последний день отчетного (налогового) периода), начиная с квартала, в котором произошло последним по времени одно из событий:
- оплата (завершение оплаты);
- ввод в эксплуатацию объекта ОС;
- подача документов на государственную регистрацию прав на объект ОС.
Согласно официальной позиции уполномоченных органов, если приобретаемое основное средство по условиям договора оплачивается поэтапно (в рассрочку), то понесенные расходы на его приобретение могут быть учтены в сумме оплаченной части после ввода ОС в эксплуатацию (смотрите Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N , ФНС России от 06.02.2012 N , от 31.03.2011 N , от 21.05.2010 N ). При этом частичная оплата ОС учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в течение налогового периода также равными долями.
Минфин России в от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188, от 15.04.2009 N также указал, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться "упрощенцами" только после введения в эксплуатацию по мере их оплаты причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Согласно абзацу 2 приведенного выше п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства в период применения упрощенной системы налогообложения отражается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последнее по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение объекта основных средств.
В Вашей ситуации, полагаем, в расходах 2014 года уже можно учесть часть расходов на приобретение основного средства, но при выполнении трех указанных выше условий:
- документы поданы на регистрацию (в данном случае условие выполнено);
- произведена частичная оплата;
- имущество введено в эксплуатацию (если имеется акт ввода имущества в эксплуатацию - это может быть акт ОС-1, утвержденный Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7).
То есть, если после заключения договора, который заключен в IV квартале 2014 года, до конца года оплачивается подлежащая оплате в этом периоде часть стоимости ОС, то оплаченная сумма учитывается на последнее число налогового периода (31.12.2014).
В течение 2015 (при условии ввода объекта в эксплуатацию) года каждая оплаченная часть стоимости учитывается равными долями в отчетные периоды (в последнее число отчетных периодов), начиная с квартала, в котором произошла оплата. То есть оплаченная, например, в I квартале часть стоимости ОС учитывается равными долями в отчетные периоды начиная с I квартала (т.е. учитывается в последнее число каждого квартала 1/4 оплаченной суммы); оплаченная в II квартале часть стоимости учитывается равными долями в отчетные периоды начиная с II квартала (учитывается в последнее число каждого квартала 1/3 оплаченной суммы) и т.д.
Таким же образом списываются оплаченные суммы в последующие годы.
Учитывая приведенные выше разъяснения Минфина России оплаченные за рассрочку платежа проценты (не включенные в первоначальную стоимость ОС) учитываются в расходах аналогичным образом - каждая оплаченная часть (с учетом ограничений, установленных НК РФ) учитывается в течение налогового периода равными долями на последнее число каждого квартала, начиная с того квартала, в котором произошла оплата.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003). В то же время финансовое ведомство при наличии определенных условий считает возможным отнесения в расходы стоимости приобретенного основного средства в отсутствие его фактического использования в предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-11-11/177, от 11.11.2013 N ). В Арбитражного суда Уральского округа от 04.09.2014 N Ф09-4760/14 по делу N А76-2354/2014, указано следующее: "...спорное имущество приобретено налогоплательщиком для целей использования в предпринимательской деятельности, прошло государственную регистрацию и введено в эксплуатацию... На основании изложенного, судами сделан правильный вывод о соблюдении налогоплательщиком установленных законом условий включения в состав расходов стоимости основного средства в 2010 г. Факт начала использования налогоплательщиком указанного объекта недвижимости в предпринимательской деятельности в 2011 г. не имеет определяющего значения для целей применения положений , Кодекса".
