Ндс при продаже иностранной организации. Кто признается налоговым агентом по ндс. Порядок представления налоговых деклараций
И.Н. Соколова,
методолог-консультант ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
В соответствии со ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик является налоговым агентом в следующих случаях:
1) при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации (п. 1 ст. 161 НК РФ);
2) при получении в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации, муниципального имущества, предоставленного органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
3) при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);
4) при осуществлении предпринимательской деятельности с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации (п. 5 ст. 161 НК РФ) (введено Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах");
5) при исключении из Российского международного реестра судов в течение десяти лет с момента регистрации судна (кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений) или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена (п. 6 ст. 161 НК РФ) (введен Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов").
1. Общие принципы исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами
Независимо от того, по какой причине организация становится налоговым агентом: приобретает товары (работы, услуги) у иностранной организации, арендует имущество у государственных и муниципальных органов или реализует конфискованное имущество, - она должна соблюдать правила, общие для всех налоговых агентов:
1) организация не освобождается от обязанностей налогового агента даже в случае, если она не является плательщиком НДС и освобождена от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ.
Например, если организация - налоговый агент применяет упрощенную систему налогообложения, то она должна оформить счет-фактуру и уменьшить полученные доходы в соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам);
2) налоговый период для налоговых агентов устанавливается в соответствии со ст. 163 НК РФ как календарный месяц, а если ежемесячная в течение квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышает 2 млн руб., то налоговый период устанавливается согласно п. 2 ст. 163 Кодекса как квартал.
При этом сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется для целей применения п. 2 ст. 163 НК РФ в соответствии с п. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н (далее - Порядок заполнения декларации).
В сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 2 ст. 163 НК РФ не включаются сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 Кодекса. Кроме того, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) не включаются оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), оплата операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.
Если у налогового агента собственная ежемесячная выручка от реализации товаров (работ, услуг), отражаемая в разделах 2.1, 4 и 5 декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н (далее - декларация по НДС), составляет в течение квартала до 2 млн руб. включительно, то налоговым периодом для него является квартал.
Соответственно налоговый агент должен перечислять НДС в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и в этот же срок представлять декларацию по НДС. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, являются налоговыми агентами по уплате НДС, то налоговым периодом для них будет квартал.
В соответствии с п. 4 Порядка заполнения декларации налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал.
Ежеквартальное представление деклараций по НДС с превышением предельной суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) является нарушением ст. 163 НК РФ и влечет ответственность, установленную ст. 119 Кодекса;
3) уплата НДС производится налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 174 НК РФ по месту своего нахождения;
4) сроки уплаты налога налоговыми агентами определяются по общему правилу.
На основании общего правила, установленного п. 1 ст. 174 НК РФ, уплата НДС в бюджет должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена операция, в результате которой хозяйствующий субъект приобрел статус налогового агента.
Из общего правила есть исключение, которое применяется к налоговым агентам.
Российские организации при приобретении на территории Российской Федерации работ, услуг у иностранных организаций обязаны согласно п. 4 ст. 174 НК РФ перечислить сумму НДС одновременно с выплатой денежных средств иностранной организации.
В соответствии с п. 6 ст. 174 НК РФ если у налоговых агентов ежемесячная выручка в течение квартала не превышает 2 млн руб., то они имеют право уплачивать налог за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н, для уплаты НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на территории Российской Федерации, предусмотрен один код бюджетной классификации - 182 1 03 01000 01 0000 110. При заполнении платежного поручения на перечисление НДС налоговый агент должен сделать отметку в поле 101, обозначив статус плательщика - налоговый агент ("02").
Код бюджетной классификации приводится в поле 104 платежного поручения;
5) налоговая ставка при исчислении суммы НДС налоговым агентом определяется в соответствии с правилами, установленными п. 4 ст. 164 НК РФ.
В соответствии с п. 1-3 ст. 161 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 настоящей статьи Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Расчетная ставка НДС определяется по формуле:
18 /118 или 10 /110.
При реализации конфискованного имущества или при реализации имущества по договорам комиссии (поручения) с иностранными лицами, а также при реализации судна при его исключении из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, организации, признанные налоговыми агентами, определяют налоговую ставку в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ.
Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет;
6) декларации по НДС представляются налоговыми агентами в установленный для налогоплательщиков срок - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 6 ст. 174 НК РФ).
Налоговые агенты в обязательном порядке заполняют титульный лист и разделы 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" и 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС.
Организации, которые освобождены от уплаты НДС, ставят в разделах 1.1 и 2.1 декларации по НДС прочерки.
Кроме того, налоговый агент дополнительно заполняет разделы 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" и 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" декларации по НДС.
Организации, являющиеся налогоплательщиками и налоговыми агентами, заполняют титульный лист в одном экземпляре.
При исполнении обязанности налогового агента организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС в связи с переходом на специальные режимы налогообложения, подают декларацию по НДС за тот налоговый период (квартал), в котором НДС был удержан из дохода налогоплательщика.
В случае заполнения налоговым агентом данных по нескольким иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, или по нескольким арендодателям (органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, предоставляющим в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество) разделы 1.2 и 2.2 декларации по НДС заполняются отдельно по каждому иностранному лицу или арендодателю государственного (муниципального) имущества вне зависимости от количества заключенных с этими лицами до- говоров. При реализации конфискованного имущества налоговый агент заполняет разделы декларации по НДС в одном экземпляре.
Если налоговый агент осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то он заполняет разделы 4, 5 декларации по НДС.
При заполнении декларации по НДС налоговый агент должен обратить внимание еще на одну особенность. Суммы, перечисляемые налоговым агентом иностранному лицу за приобретенный товар (работу или услугу) или органу государственной власти за арендуемое имущество, не включаются в показатель налоговой базы, отражаемый в разделе 2.1 декларации по НДС, так как суммы НДС, уплачиваемые налоговым агентом, учитывают на отдельном лицевом счете.
2. Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации
2.1. Общие положения
При заключении договора на приобретение товаров (работ, услуг) с иностранной организацией российские налогоплательщики должны ответить на два вопроса, касающиеся места приобретения товаров (работ, услуг) и места регистрации иностранной организации:
1) на территории какого государства приобретаются товары (работы, услуги);
2) зарегистрирована ли иностранная организация на территории Российской Федерации как налогоплательщик?
Если эти два условия выполняются, то, перечисляя денежные средства за товары (работы, услуги) своему иностранному партнеру, организация должна удержать из этих средств соответствующую сумму НДС и перечислить ее в бюджет.
Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не соблюдается, то обязанностей налогового агента у организации не возникает.
Пример.
Российская торговая организация приобрела партию компьютеров у представительства немецкой фирмы, зарегистрированной на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика в налоговом органе. Согласованная сторонами стоимость договора составляет 1 416 000 руб., включая НДС. В данной ситуации не соблюдается второе условие, установленное налоговым законодательством, поэтому российская организация не будет являться налоговым агентом. Осуществляя оплату продавцу за приобретенный товар, организация перечислит полную стоимость партии компьютеров по договору с учетом НДС, а немецкая фирма исчислит и уплатит НДС самостоятельно.
2.2. Расчет суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет
При осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, непосредственными плательщиками НДС являются эти юридические лица.
Сумма НДС исчисляется налоговыми агентами как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, причем отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1, 3 ст. 166 НК РФ).
Сумма НДС рассчитывается по ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от вида приобретаемых товаров (работ, услуг).
Что касается оформления организацией - налоговым агентом счета-фактуры, отметим следующее.
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ обязанности по составлению счета-фактуры, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж возложены на налогоплательщиков.
Налоговый учет по НДС ведется на основании данных, полученных из книг покупок и книг продаж, куда заносятся сведения, содержащиеся в счетах-фактурах. Данные этих книг являются, в свою очередь, основанием для заполнения декларации по НДС. Поэтому, несмотря на то что НК РФ напрямую не обязывает налогового агента самостоятельно выписывать счета-фактуры, мы рекомендуем читателям журнала оформлять и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).
Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию НДС у иностранного лица, а также по перечислению суммы этого налога в бюджет, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо" (см. письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55681 <Об обложении НДС работ, выполненных иностранной организацией>).
В строке "Продавец" налоговый агент указывает иностранное лицо, из доходов которого удержан НДС. Строки "ИНН" и "КПП" не заполняются.
Заполнение граф счета-фактуры производится в следующем порядке:
Графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг) всего без налога" - не заполняется;
Графа 7 "Налоговая ставка" - приводится расчетная ставка НДС - 18/118 или 10/110;
Графа 8 "Сумма налога" - отражается сумма удержанного НДС;
Графа 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" - приводится общая сумма дохода, выплаченного иностранному лицу.
Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы НДС за иностранное лицо.
В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные в ст. 171-172 НК РФ (см. письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55681). Следовательно, счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы НДС за иностранное лицо.
2.3. Уплата НДС налоговым агентом
В отношении организаций - налоговых агентов, приобретающих товары на территории Российской Федерации у иностранной организации - нерезидента, налог уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем, кварталом), в котором организация осуществила операцию, в результате которой она приобрела статус налогового агента (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Организации - налоговые агенты, которые приобретают услуги (работы) , должны руководствоваться п. 4 ст. 174 НК РФ, согласно которой в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Контроль за уплатой НДС налоговым агентом осуществляется банком, обслуживающим налогового агента. Кредитная организация не имеет права принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств в пользу вышеуказанных иностранных лиц, если этот налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
На практике нередко встречаются случаи, когда российская организация рассчитывается с иностранной организацией не в рублях, а в иностранной валюте.
В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов.
При оплате приобретенных у иностранного налогоплательщика товаров (работ, услуг) налоговый агент в качестве даты фактического осуществления расходов принимает дату перечисления денежных средств.
Причем согласно п. 3 ст. 45 НК РФ налоговый агент должен уплатить НДС в бюджет в российской валюте.
2.4. Как получить налоговый вычет по НДС
Налоговый агент может при определенных условиях принять к вычету сумму НДС, удержанную из средств, перечисляемых иностранной организации. Эти условия следующие:
Российская организация является плательщиком НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ);
Товары (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
Сумма НДС по этим товарам (работам, услугам) удержана из средств, перечисленных иностранной организации, и уплачена в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Из положений п. 3 ст. 171 НК РФ следует, что к вычету может быть предъявлена только сумма НДС, которую налоговый агент удержал из доходов, полученных иностранным налогоплательщиком. Если же по какой-либо причине российская организация не произвела такое удержание НДС и осуществила уплату этого налога в бюджет за счет собственных средств, то она не имеет права на вычет.
Для подтверждения правомерности осуществления вычета НДС при приобретении налогооблагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно: налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.
Пример.
Немецкая компания, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российской организации инжиниринговые услуги. Стоимость услуг по контракту составила 17 700 евро, включая НДС. Российская сторона оплатила услуги немецкой компании 13 февраля 2006 года.
Для инжиниринговых услуг основным критерием для определения места реализации услуги является место осуществления деятельности покупателя (подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации; следовательно, данные услуги облагаются НДС по ставке 18 %.
Сумма НДС, которая должна быть уплачена российской организацией, исполняющей обязанности налогового агента, исчисляется следующим образом:
17 700 евро х 18/118 = 2700 евро.
При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).
В нашем примере такой датой является дата перечисления денежных средств.
В соответствии с требованиями п. 4 ст. 174 НК РФ российская организация перечислила сумму НДС в бюджет одновременно с выплатой денежных средств немецкой стороне.
По данным Банка России курс евро составлял:
Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:
- 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
- 26 "Общехозяйственные расходы";
- 51 "Расчетные счета";
- 52 "Валютные счета";
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);
- счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).
В учете российской организации должны быть оформлены следующие проводки:
|
Корреспонденция счетов
|
Сумма,
| ||
|
Дебет
|
Кредит
| ||
|
Приняты к учету оказанные услуги без учета НДС |
|||
|
Учтен НДС со стоимости услуг немецкой компании (2700 евро х 35,7914 руб./евро) |
|||
|
Удержан НДС из суммы дохода, подлежащей выплате немецкой компании |
|||
|
Перечислены денежные средства по контракту |
|||
|
Отражена отрицательная курсовая разница |
|||
|
НДС уплачен в бюджет |
|||
|
Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету |
|||
|
НДС предъявлен к вычету |
|||
2.5. Погашение задолженности перед иностранным партнером неденежными средствами
Организация может погасить свою задолженность перед контрагентом не денежными средствами, а передачей какого-либо вида имущества, в том числе основных средств, материалов, товаров, ценных бумаг и т.д. Законодательство не запрещает такие операции, однако в НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества не предусмотрен.
Таким образом, если российская организация рассчитывается с иностранным поставщиком без использования денежных средств, то обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет по такой сделке у российской организации не возникают.
Об этом говорится и в п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Но в этом случае налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты проведения расчета (в том числе частичного) с иностранным контрагентом письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности иностранной организации. Налоговый агент должен сообщить налоговому органу в произвольной форме источник выплаты дохода, дату выплаты, причины, по которым представляется невозможным удержать сумму НДС, и саму сумму неудержанного налога.
3. Налогообложение при осуществлении посреднической деятельности по договорам с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете
в Российской Федерации
До 1 января 2006 года российские организации, которые заключали агентский (посреднический) договор на поставку товаров с иностранной организацией, зарегистрированной вне территории Российской Федерации, не признавались налоговыми агентами при выплате доходов.
В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ комиссионеры (агенты) признаются налоговыми агентами только при реализации товаров.
В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется в этом случае налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.
При реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговые агенты применяют ставку НДС в размере 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ).
При этом налоговые агенты обязаны дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Налоговые агенты уплачивают НДС при осуществлении посреднической деятельности по договорам с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем, кварталом).
В соответствии с абзацем вторым п. 3 ст. 171 НК РФ организации, приобретающие статус налогового агента при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с вышеуказанными иностранными лицами, не имеют права на получение вычета по НДС.
4. Налогообложение при аренде государственного и муниципального имущества
Заключение договоров аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, требует от организации-арендатора, являющейся налоговым агентом, выполнения обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДС в бюджет.
На основании п. 1 ст. 212 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в Российской Федерации признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом.
Согласно п. 1 ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации являются:
1) имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);
2) имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъектов Российской Федерации).
В соответствии с п. 1 ст. 215 ГК РФ муниципальной собственностью является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. Органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, могут приобретать собственность и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде от имени муниципальных образований.
Аренда - это предоставление арендодателем (собственником имущества или иным уполномоченным лицом) арендатору (организации или индивидуальному предпринимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что на основании п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Вместе с тем п. 2 ст. 651 ГК РФ определено, что государственной регистрации подлежат договоры аренды здания или сооружения, если они заключены на срок не менее года.
Арендуемое имущество может находиться в хозяйственном ведении или в оперативном управлении учреждений, казенных предприятий или государственных органов.
В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.
Остальным имуществом, принадлежащим предприятию на праве хозяйственного ведения, предприятие распоряжается самостоятельно.
Возможна ситуация, при которой предприятие сдает в аренду недвижимое имущество, которое ему принадлежит на праве хозяйственного ведения, без согласия собственника имущества. Согласно ст. 168 ГК РФ такая сделка аренды недействительна и влечет для сторон неблагоприятные последствия, предусмотренные гражданским законодательством.
В договоре на аренду федерального имущества должны быть определены объем арендной платы, сроки и порядок ее внесения. С 1 июля 1998 года распоряжением Мингосимущества России от 30.04.1998 N 396-р введен единый порядок определения величины перечисляемой в федеральный бюджет арендной платы за пользование находящимися в федеральной собственности зданиями, строениями, сооружениями и отдельными помещениями.
Порядок расчета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом установлен распоряжением Мингосимущества России от 14.05.1999 N 671-р.
Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и расположенного на территории Российской Федерации, перечисляются в соответствии с порядком, установленным федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий год.
Оформление расчетных документов при перечислении арендной платы осуществляется арендатором в соответствии с Правилами указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации (приложение N 2), утвержденными приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н.
Положением о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование, утвержденным приказом Минфина России от 30.06.2004 N 57н, установлено, что арендная плата за пользование федеральным имуществом, закрепленным за арендодателями, перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета на счета управлений федерального казначейства Минфина России по субъектам Российской Федерации, открытые на балансовом счете N 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".
Пеня за неуплату или неполную уплату арендной платы за аренду федерального имущества в установленный договором срок перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета по коду 2010241 "Прочие доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности" классификации доходов бюджетов Российской Федерации.
Арендодатели уведомляют арендаторов о реквизитах счетов N 40101 и порядке оформления расчетных документов на перечисление в доход федерального бюджета арендной платы и пеней за неуплату или неполную уплату арендной платы в соответствии с вышеуказанным Положением.
В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при заключении договора аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация-арендатор признается налоговым агентом, который должен исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, НДС и уплатить его в бюджет.
Согласно письму ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13 "О налогообложении НДС аренды помещений" организации признаются налоговыми агентами, если они арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления.
Поэтому даже неплательщики НДС либо лица, освобожденные от обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами вышеуказанного имущества, и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функции по удержанию и уплате НДС.
Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю.
Так как налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, сумму НДС, такая обязанность возникает у них в момент перечисления денежных средств арендодателю.
Налоговый агент определяет налоговую базу как сумму арендной платы с учетом налога.
Поэтому при заключении договора аренды читателям журнала необходимо проследить за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму НДС в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.
Если услуги по аренде имущества оказаны арендатору, но арендная плата арендодателю в соответствии с договором не уплачена, налоговые обязательства по НДС не возникают. Фактическое потребление услуг арендатором не влечет с его стороны обязанности по уплате НДС за арендодателя. Кроме того, выделенная сумма НДС, относящаяся к услугам аренды, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы этого налога за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю.
Момент исполнения обязанностей налогового агента зависит также от условий договора аренды. Многие арендодатели предусматривают порядок расчетов между сторонами таким образом, что арендная плата перечисляется авансовым платежом, например ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. В этом случае арендатор, перечисляя сумму арендной платы, обязан удержать сумму НДС со всей суммы, выплачиваемой арендодателю.
Пример.
Организация арендует для производственных целей нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 руб. в месяц, включая НДС, и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Организация является плательщиком НДС и уплачивает налог в бюджет ежемесячно. Арендная плата за I квартал в размере 35 400 руб. подлежит уплате 10 января в соответствии с условиями договора.
Вариант 1. Расчеты с бюджетом по уплате НДС производятся арендатором в том периоде, в котором происходит перечисление арендных платежей. Согласно условиям примера арендная плата за I квартал вносится в январе и в этом же периоде производятся расчеты с бюджетом.
|
Корреспонденция счетов
|
Сумма,
| ||
|
Дебет
|
Кредит
| ||
|
Январь
|
|||
|
|
|||
|
Отражен НДС по арендной плате за текущий месяц |
|||
|
Перечислена арендная плата без учета НДС за I квартал |
|||
|
Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы за квартал (35400руб. : 118x18) |
|||
|
Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога |
|||
|
Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах за январь: |
|||
|
Февраль, март
|
|||
|
Признаны расходы по аренде за текущий месяц |
|||
|
Принят к вычету НДС с арендной платы, признанной в расходах за текущий месяц |
|||
Организация, являющаяся налоговым агентом, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Аренда государственного (муниципального) имущества".
Следовательно, арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 35 400 руб. с указанием НДС в размере 5400 руб.; ставка налога - 18/118.
Данные, приведенные в книге покупок и книге продаж, служат основанием для заполнения деклараций по НДС, а также для определения суммы этого налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, должны быть отражены как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).
Выписанный счет-фактура должен быть зарегистрирован у налогового агента в книге продаж с пометкой "Налог, исчисленный налоговым агентом" в момент фактического перечисления арендной платы, подтверждающего удержание налога из средств, причитающихся арендодателю.
В рассматриваемом примере в книгу продаж за январь заносится информация о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы. В графе 4 "Всего продаж, включая НДС" указывается сумма 35 400 руб., а в графе 5б "Сумма НДС" - НДС в размере 5400 руб.
В книге покупок в качестве основания для применения налогового вычета регистрируется выписанный счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет. Сумма НДС заносится в книгу покупок за январь в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" отражается сумма 11 800 руб., а в графе 8б "Сумма НДС" - НДС в размере 1800 руб.
На основании информации, содержащейся в книге продаж и книге покупок, заполняется декларация по НДС, которая представляется не позднее 20-го февраля.
В разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС за январь 2006 года по строке 350 приводится сумма НДС, принимаемая к вычету в январе 2006 года, в размере 1800 руб. Правомерность вычета вышеуказанной суммы подтверждается тем, что НДС уплачен в бюджет и услуга по предоставлению имущества в аренду оказана в один месяц.
По строке 130 раздела 2.2 декларации по НДС указывается налог в размере 3600 руб., исчисленный с арендной платы, перечисленной сверх ежемесячной суммы, установленной договором, что составляет долю платежей, приходящихся на стоимость арендных услуг, оказание которых произойдет в следующих периодах. Строка 170, в которой приводится сумма значений по строкам 050 и 130, показывает общую величину налогового обязательства налогового агента по перечислению удержан
НДС уплачивает налоговый резидент, если компания не имеет представительства в России. Если представительство или филиал есть, налог платит иностранная компания.
При сотрудничестве иностранных и российских компаний возникает необходимость в уплате налогов. В том, что относится к деятельности внутри России, правила уплаты определяются Налоговым Кодексом. Рассмотрим, как происходит уплата НДС.
От чего зависит, кто будет плательщиком НДС?
- Приобретает товары, оплачивает услуги или работы иностранной компании.
- У этой компании в РФ нет представительства или филиала.
- Место реализации относится к России.
- Данная услуга или товар облагаются НДС.
Эти правила указаны в 161-й статье НК.
Место реализации
Отдельно стоит упомянуть о том, как вычисляется , поскольку здесь возможны сложности. Для товаров показатель зависит от того, где он находился во время отгрузки. Если в России, то местом реализации считается она.
Если же товар поставляется из другой страны, то НДС уплачивается при прохождении границы, то есть на таможне.
Как определять место реализации услуг, сказано в 148-й статье НК. Всегда относятся к РФ работы и услуги, связанные с обслуживанием и развитием компании, то есть:
- передача патентов, лицензий и т. п.;
- бухгалтерские и аудиторские услуги;
- реклама и маркетинг;
- предоставление персонала;
- юридические консультации;
- разработка программного обеспечения и обработка информации;
- аренда любого имущества, за исключением транспорта и .
Для остального место может определяться по тому, где:
- фактически были проведены работы (или оказаны услуги);
- находилось имущество, с которым они связаны;
- находился и был перевезён груз.
Механизм уплаты НДС, при котором компании РФ являются налоговыми агентами
Поскольку иностранная компания, не имеющая представительства, не имеет возможности оплатить НДС, за неё это делает налоговый агент.
Или, другими словами, российская компания, заказавшая товар или услугу.
Агент рассчитывает сумму налога и удерживает её из вознаграждения. Ставка НДС – , для отдельных групп товаров и услуг – 10%. Расчёт производится таким образом :
- Если оплата указана с учётом НДС, сумма умножается на 18/118 (для сниженной ставки – на 10/110).
- Если в договоре НДС не учитывался, предварительно сумму нужно умножить на 18% (соответственно, ).
Оформление счета-фактуры
Компания выставляет себе счёт фактуру от лица иностранной организации. Она оформляется в двух экземплярах. Один из них регистрируется в книге продаж. Второй потребуется для оформления вычета и фиксируется в книге продаж. Составить счёт-фактуру необходимо в течение пяти дней после оплаты.
Особенности заполнения:
- Реквизиты иностранной компании берутся из договора (строки «Продавец», «Адрес»).
- В строках для и КПП ставятся прочерки, поскольку у не зарегистрированной в Росси компании их нет.
- В полях «Покупатель» ставятся данные российской компании-налогового агента.
Сроки уплаты и штрафные санкции
Если оплачиваются работы или услуги, то НДС необходимо оплатить одновременно с этим. Об этом говорится в 174-й статье НК.
Если же оплачивается товар, налог уплачивается после окончания данного налогового периода:
- тремя равными частями;
- не позже 25-го числа каждого месяца.
Возможно также оплатить НДС единовременно, сразу или после 25-го числа месяца, следующего после окончания налогового периода. Для некоторых компаний это может оказаться удобнее. Кроме того, при возврате НДС имеет значение, когда он был выплачен.
При несвоевременной уплате начисляется штраф. Он составляет до 20% от суммы налога.
Механизм уплаты НДС, при котором компании РФ не являются налоговыми агентами
Иностранная компания должна самостоятельно уплачивать НДС, если в Росси зарегистрированы:
- представительство;
- отделение;
- филиал.
Филиал и представительство обязательно проходят аккредитацию в Регистрационной палате. С этого момента они имеют право вести предпринимательскую деятельность.
Подача деклараций и уплата необходимых налогов происходят по месту нахождения филиала. Как и российские компании, электронные имеют право предоставлять её в электронном или бумажном виде.
НДС оплачивается на тех же основаниях, что и для организаций РФ.
После окончания налогового периода (квартала) подаётся декларация. С этим необходимо успеть до 20-го числа следующего месяца.
Будет реализация услуг, товаров и работ на территории России. Ставка налога – 18% (для льготных случаев – 10%).
Этот налог выплачивается тремя равными частями.
Каждая из них должна быть перечислена не позднее 25-го числа месяца, начиная за следующим после периода, за который он уплачивается.
Если у иностранной компании в России есть представительство, филиал или отделение, она уплачивает налоги согласно налоговому законодательству, в том числе НДС. Если же он не имеет возможности их платить, за неё это делает сотрудничающая российская компания – налоговый резидент.
В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса (НК) организация, на которую возложена обязанность по расчету, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет РФ, является налоговым агентом.
Организация может быть агентом вне зависимости от системы налогообложения, которую она применяет и в отношении как российских, так и иностранных организаций.
Будет ли являться российская организация налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль, если иностранная фирма, не имеющая представительства в РФ, оказывает услуги по взаимодействию российской организации с другой российской организацией.
- Налог на добавленную стоимость (НДС)
Критериями признания территории РФ местом осуществления деятельности покупателя являются:
- государственная регистрация организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ;
- место, указанное в учредительных документах организации;
- место управления организации;
- место нахождения его постоянно действующего исполнительного органа;
- место нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство);
- место жительства физического лица.
- при предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав;
- при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;
- при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации;
- при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
- при предоставлении персонала;
- при сдаче в аренду движимого имущества;
- при оказании услуг агента.
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Согласно п. 4 статьи 174 НК уплата налога налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам.
Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
- Налог на прибыль
В п. 1 статьи 309 НК указаны виды доходов, полученные иностранной организацией, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов. В пп. 1 - 9 п. 1 статьи 309 НК перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в РФ.
В пп. 10 указано "иные аналогичные доходы".
Аналогичность доходов заключается в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов.
Налог на прибыль с доходов иностранных организаций, указанных в НК, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной фирме (налоговый агент), при каждой выплате таких доходов в порядке, установленном статьей 310 НК.
Согласно статье 7 НК при налогообложении доходов иностранной компании у источника выплаты в РФ следует учитывать положения и нормы международных договоров РФ – Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
Право применения положений международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, при выплате российской организацией доходов иностранным организациям возникает при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством РФ:
- лица, к которым применяются положения соответствующих статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является, в частности, факт заключения договора;
- в соответствии с п. 1 статьи 312 НК иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если у налогового агента на момент выплаты дохода иностранной организации отсутствует указанное подтверждение, налоговый агент обязан произвести удержание налога на прибыль, взимаемого с доходов иностранной организации у источника выплаты в РФ в порядке, установленном статьей 310 НК.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 №САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 №БГ-3-23/275.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на " " при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
