Налог от продажи квартиры ип. «Хочу, чтобы было безопасно и не затратно…». О способах владения и использования коммерческой недвижимости в предпринимательской деятельности Продажа имущества не используемого в предпринимательской деятельности
Налогообложение дохода от продажи недвижимого имущества индивидуальным предпринимателем - «упрощенцем» во многом зависит от момента приобретения этого имущества и целей его использования. Рассмотрим какие налоги должен заплатить ИП при продаже недвижимости.
Имущество приобретено и использовалось для личных целей
Если недвижимость была приобретена для личного пользования предпринимателя, выручка от ее продажи не является доходом от предпринимательской деятельности. Поэтому данная сумма должна облагаться НДФЛ, а не налогом по УСН.
При этом, если имущество находилось в собственности предпринимателя более трех лет, доход от его продажи полностью освобождается от налога. Основанием для этого является льгота по п. 17.1 ст. 217 НК РФ, а ранее, до ее введения - имущественный вычет по п. п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Если с момента приобретения недвижимости три года не прошло, предприниматель может воспользоваться имущественным вычетом на сумму не более 1 млн руб. (п. п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Такой подход к налогообложению выгоден для предпринимателя. В тоже время, по мнению Минфина РФ, применять его можно лишь в том случае, если индивидуальный предприниматель не учитывал расходы на приобретение недвижимости при расчете налога по УСН (Письма от 30.10.2009 N 03-11-09/364, от 07.10.2009 N 03-04-05-01/730). При этом ФНС России считает, что к моменту продажи недвижимости индивидуальный предприниматель должен также прекратить ее использование в своей предпринимательской деятельности (Письмо от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@ (п. 1)).
Если указанные требования не выполнить, то такой вариант налогообложения вызовет претензии проверяющих. Налоговые органы могут отказать предпринимателю в льготах по НДФЛ и пересчитать "упрощенный" налог, включив в базу для налогообложения доход от реализации недвижимого имущества.
Имущество использовалось для предпринимательской деятельности
Продажу недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, следует рассматривать как доход от такой деятельности. Следовательно, возможность воспользоваться льготами по п. п. 1 п. 1 ст. 220 или п. 17.1 ст. 217 НК РФ отсутствует, и сумму от продажи недвижимости следует включить в налоговую базу для уплаты налога по УСН. Такие разъяснения дает Минфин РФ в Письмах от 28.03.2014 N 03-11-11/13850, от 29.04.2013 N 03-11-11/15091, от 21.01.2013 N 03-11-11/15.
В данном случае для индивидуального предпринимателя существует риск лишиться возможности применения УСН. Если в результате продажи недвижимости сумма его доходов по УСН за отчетный (налоговый) период 2019 г. превысит 150 000 000 руб., он утрачивает право на применение спецрежима с начала соответствующего квартала и должен доплатить налоги по общей системе налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652).
Как считают суды?
Арбитражная практика по таким спорам противоречива.
Существуют решения судов, которые принимали решения в пользу налоговых органов, если объект недвижимости на момент реализации или за некоторое время до этого использовался "упрощенцем" в предпринимательской деятельности.
К ним относятся, например, Постановления:
- Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18384/12;
- ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2012 N А78-9263/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.12.2012 N ВАС-15941/12);
- ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2014 N А67-3365/2013;
- ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2012 N А66-4622/2012.
- ФАС Уральского округа от 05.12.2012 N Ф09-11733/12, от 13.11.2012 N Ф09-10672/12, от 28.09.2012 N Ф09-8627/12, от 26.04.2012 N Ф09-2845/12, от 02.02.2011 N Ф09-2465/10-С3, от 04.08.2010 N Ф09-5178/10-С3;
- ФАС Центрального округа от 29.03.2012 N А09-4957/2011;
- ФАС Поволжского округа от 26.07.2011 N А12-23664/2010.
В то же время имеются судебные решения, которые, рассматривая аналогичные обстоятельства, указывают, что реализация недвижимости осуществлялась не в рамках основной предпринимательской деятельности и выручка от ее продажи в доходы по УСН не включается.
Такие выводы можно найти в Постановлениях:
- ФАС Уральского округа от 26.01.2010 N Ф09-11305/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-6946/10);
- ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 N А05-5609/2011;
- ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12.
Следует отметить, что, при отсутствии четкой позиции судов, для налогоплательщика существуют достаточно серьезные налоговые риски. Поэтому, индивидуальным предпринимателям целесообразно соблюдать разумную осторожность и подходить к налогообложению дохода от продажи недвижимого имущества с учетом рекомендаций контролирующих органов.
Собственники коммерческой недвижимости нередко задаются вопросом, как наиболее безопасно и с наименьшими налоговыми издержками владеть и использовать в предпринимательской деятельности (сдавать в аренду) имеющиеся активы. Очевидно, что собственник активов не должен осуществлять рискованных хозяйственных операций, а в идеале вообще не иметь взаимоотношений с «внешним миром». Каким образом тогда лучше оформить взаимоотношения с третьими лицами? Кого целесообразнее выбрать в качестве собственника активов: компанию или гражданина? Обо всем этом мы и поговорим в настоящей статье.
Что касается выбора способа взаимоотношений со сторонними контрагентами, то многие специалисты небезосновательно, в качестве наиболее безопасного российского инструмента владения и использования активов, предлагают использование института доверительного управления имуществом (гл.53 ГК РФ).
Учитывая, что о договоре доверительного управления сказано и написано уже довольно много, не вдаваясь в подробности, отметим, что основным плюсом использования договора доверительно управления является невозможность в настоящее время обращения взыскания на имущество гражданина , переданного им в доверительное управление, поскольку в силу ч.2 ст.1018 ГК РФ обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением несостоятельности (банкротства) этого лица.
Положения же главы X «Банкротство гражданина» Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» №127-ФЗ от 26.10.2002г. в настоящее время в отношении граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не применяются (п.2 ст.231 Закона «О несостоятельности (банкротстве)»). В ближайшем будущем вступление в силу положений названного закона в части банкротства физических лиц, несмотря на его бурные обсуждения, представляется маловероятным.
Однако, широкому применению договора доверительного управления имуществом на практике препятствует ряд минусов. Наиболее существенным из них является высокая вероятность предъявления налоговыми органами претензий, связанных с необходимостью уплаты НДС доверительным управляющим с доходов от использования имущества, полученного в доверительное управление. Причем, это в равной степени относится к случаям применения и доверительным управляющим, и учредителем управления УСН, а также к случаям, когда учредителем управления является , поскольку п.2 ст.346.11 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» являются плательщиками НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ, которой, в свою очередь, предусмотрено, что при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.
По мнению автора, обязанность уплачивать НДС в данных случаях не возникает, поскольку изначально отсутствует плательщик НДС. Но, учитывая, что официальная позиция налоговых органов по данному вопросу является противоположной, а также, учитывая отсутствие устойчивой судебно-арбитражной практики в пользу налогоплательщиков, приходится констатировать, что использование договора доверительного управления имуществом, с этой точки зрения, является очень рискованным.
Среди других, пусть и менее существенных, отрицательных моментов, можно отметить необходимость применения участниками договора доверительного управления, применяющими УСН, объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в силу императивного требования закона (п.3 ст.346.14 НК РФ).
Кроме того, своего рода, минусом является и невозможность заключения договора доверительного управления «задним» числом, в силу необходимости государственной регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление в том же порядке, что и регистрация перехода права собственности на это имущество. При этом несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора (ст.1017 ГК РФ).
Таким образом, несмотря на наибольший уровень (в сравнении с другими российскими инструментами), если Вы не готовы дополнительно уплачивать 18% НДС с выручки от использования имущества, то следует поискать другой, более приемлемый, вариант владения и использования активов.
Таким вариантом использования имеющихся активов в предпринимательской деятельности, по мнению автора, является сдача имущества в аренду собственником имущества операционной компании с последующей сдачей этого имущества операционной компанией в субаренду конечным субарендаторам.
Основным плюсом такого способа оформления отношений, безусловно, является то, что заключение договоров со сторонними контрагентами будет осуществляться от имени операционной компании, а не собственника недвижимости, что практически исключает риски предъявления претензий сторонними контрагентами собственнику имущества.
На операционную компанию-арендатора, согласно условиям договора аренды, могут быть возложены все расходы по содержанию арендованного имущества, которые будут перевыставляться им субарендаторам, начиная от оплаты коммунальных платежей, заканчивая проведением капитального ремонта. Собственник же имущества в виде арендной платы будет получать «очищенный» доход от сдачи имущества в аренду.
Что касается выбора субъекта, который будет являться собственником активов, то с точки зрения удобства и сокращения издержек дальнейшего использования полученных доходов, наиболее предпочтительным является регистрация права собственности на физическое лицо, поскольку в этом случае собственник имущества сможет сразу же использовать полученные средства без несения дополнительных налоговых издержек.
В случае же оформления права собственности на , перечисление денежных средств учредителю повлечет необходимость начисления и уплаты НДФЛ в размере 9%, поскольку законным вариантом выплаты средств учредителю будет является только перечисление дивидендов. При этом автор сознательно исключает такие «безналоговые» способы перечисления средств учредителю, как длинные беспроцентные займы, различные расходные договоры, поскольку, как отмечалось выше, определяющим моментом является недопущение совершения лицом, являющимся собственником активов, сомнительных хозяйственных операций.
Собственнику активов - физическому лицу - целесообразно зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и перейти на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», поскольку в этом случае получаемые им доходы будут облагаться налогом с доходов по ставке 6 (а не 13) процентов. Кроме того, применение упрощенной системы налогообложения позволит не уплачивать НДС и физических лиц.
При этом необходимо помнить, что индивидуальный предприниматель отвечает по своим долгам всем принадлежащим ему имуществом. Однако, если единственным видом деятельности предпринимателя будет являться сдача в аренду имущества дружественной операционной компании, а цена аренды будет соответствовать рыночной, риск предъявления претензий будет являться минимальным.
Операционную компанию также целесообразно перевести на упрощенную систему налогообложения, но, учитывая значительную долю возложенных на нее расходов по содержанию имущества, уже с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», что позволит ей уплачивать налог с доходов в минимальном размере (близкий или равный 1% с оборота).
В целях минимизации рисков инкриминирования налоговым органом получения необоснованной налоговой выгоды и отсутствия деловых целей хозяйственных операций, крайне желательным является то, чтобы руководителем операционной компании не был собственник сдаваемого в аренду имущества. При этом, вхождение собственника сдаваемого в аренду имущества в состав учредителей операционной компании является допустимым.
Альтернативой использования имущества в рамках договоров аренды и субаренды может быть заключение агентского договора, в рамках которого операционная компания - агент по поручению собственника активов – принципала - будет заключать договоры аренды с арендаторами от своего имени, но за счет принципала. Однако, учитывая, что по степени защищенности имущества и налоговым последствиям этот договор аналогичен более распространенному на практике, и потому более прогнозируемому по правовым и налоговым последствиям договору аренды, использование последнего является более предпочтительным.
В заключение отметим, что полностью скрыть собственника недвижимости от субарендаторов невозможно, поскольку, при заключении договора субаренды, субарендаторы, скорее всего, в полном соответствии с законом потребуют письменное согласие собственника на сдачу имущества в субаренду (в противном случае, для них будет существовать риск признания договора субаренды незаключенным).
С другой стороны, ни один из возможных «российских» вариантов также не дает 100% гарантию нераскрытия информации о собственнике недвижимости (информация о собственнике конкретного объекта недвижимости может быть получена любым лицом на основании его письменного запроса в регистрирующий орган). Скрыть реального собственника активов, значительно повысив при этом уровень безопасности владения активами , в настоящее время возможно только при использовании иностранных компаний. Но об этих вариантах мы поговорим в следующих выпусках нашей рассылки.
Общие моменты
Предпринимательскую деятельность можно вести через организации, а можно без образования юридического лица – путем регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Существуют споры о «двойственной» природе индивидуального предпринимателя.
С одной стороны, он действует как юридическое лицо, то есть, заключает хозяйственные договоры (купли-продажи, аренды, оказания услуг и т.д.), может осуществлять экспортные и импортные операции, должен оформлять необходимые первичные документы, уплачивать налоги. Да и налоговые органы проверяют их так же, как организации. Есть, конечно, и различия помимо порядка оформления деятельности. Например, индивидуальный предприниматель не вправе торговать алкогольной продукцией, за исключением пива (и пивных напитков, сидра, пуаре, медовухи) в розницу. При этом осуществлять деятельность на основе патента (платить налог по патентной системе налогообложения), наоборот, могут только индивидуальные предприниматели.
С другой стороны, индивидуальный предприниматель все-таки физическое лицо, поскольку его структура как хозяйственника не предполагает каких-либо иных лиц, кроме него, получающих доходы от его деятельности, таких, как участники общества с ограниченной ответственностью или акционеры акционерного общества. Главное – его имущество формально не разделяется на используемое или не используемое в предпринимательской деятельности, в отличие от имущества, принадлежащего акционеру и – отдельно – акционерному обществу. Большой минус этого, конечно, то, что в случае образования задолженности перед контрагентами или налоговым органом он отвечает всем своим имуществом, на которое может быть обращено взыскание. То есть, в счет уплаты гражданина как предпринимателя может забрать имущество, принадлежащее ему как физическому лицу. Физическое лицо тоже платит налоги, но специально установленные для него, а не для организаций.
Тем не менее, индивидуальный предприниматель все-таки является гражданином, на что прямо указано в ст. 23 кодекса РФ, то есть физическим лицом .
Проблема налогообложения
По общему правилу, доходы физического лица от продажи имущества облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. То есть, 13% от суммы, полученной от продажи автомобиля, квартиры, земельного участка, склада, офисного помещения или другого имущества, надо отдать государству.
Но сумму налога можно свести на ноль или значительно уменьшить, используя имущественный налоговый вычет или уменьшая доход на сумму затрат (ст. 220 Налогового кодекса РФ) либо применяя другие льготы. Об условиях и порядке применения вычетов и необходимых документах в этой статьей говорить не будем, поскольку это отдельная тема, и в каждом конкретном случае могут быть особенности налогообложения (очень часто это касается общего имущества, либо имущества, приобретенного в браке, либо оформленного не совсем так, как привык считать обладающий им гражданин; в любом случае для верного определения права гражданина на имущественный вычет необходимо изучить документы).
Таким образом, если предприниматель декларирует продажу имущества как физическое лицо, то он в итоге может легально избежать уплаты налога или существенно снизить его сумму.
Однако есть препятствие:
имущественный вычет нельзя применить в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ) .
Это значит, что если свое имущество гражданин использовал как предприниматель, например, сдавал недвижимость в аренду, на машине возил продаваемые товары и т.п., то при его продаже доход придется считать доходом, полученным от предпринимательской деятельности. При этом обычно неважно, как оформлено это имущество – как на физическое лицо или как на предпринимателя, риск все равно есть. Такая проблема возникает, как правило, в отношении коммерческой недвижимости – офисов, магазинов, складов, земельных участков, не предназначенных для дачного или индивидуального строительства, грузовых автомобилей, спецтехники и т.п.
Сразу обратим внимание на то, что подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ в процитированном виде действует с 1 января 2014 г. В нем применены слова «использовались в предпринимательской деятельности». Неясные моменты: использовалось вообще или только последним продавцом; использовалось на момент продажи, налоговой проверки или когда-то раньше. Поэтому можно говорить о том, что если имущество не использовалось предпринимателем в предпринимательской деятельности, то оно не подпадает под это исключение. Даже если это имущество могло быть использовано им в хозяйственной деятельности и только для нее предназначено. Но пока налоговые проверки за 2014 г. не прошли, и будет ли такое толкование этой нормы воспринято налоговыми органами, говорить пока рано.
До 2014 г. схожее правило было в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ:
имущественный вычет не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности .
Как говорится, разница небольшая, но существенная. Что значит «в связи с осуществлением предпринимательской деятельности», если это не связано с обычной торговлей, никто точно не знал, поэтому начались споры, о которых речь ниже.
Вот и получается, что индивидуальный предприниматель, продав имущество, которое было оформлено на него как на физическое лицо (это не касается личного имущества и (обычно) легковых машин и квартир) и не использовалось в хозяйственной деятельности, должен заплатить налог не как физическое лицо, а именно как предприниматель.
Если предприниматель находится на общей системе налогообложения или упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы минус расходы», то это еще ничего, поскольку можно поставить в расходы сумму, по которой имущество было приобретено.
Но если предприниматель применяет упрощенную систему с объектом «доходы», то со всей полученной суммы придется заплатить в бюджет 6%.
Кроме того, если используется упрощенка, то есть вероятность того, что с учетом полученного дохода будет превышен предельный порог, при котором возможно применение специального режима налогообложения. В таком случае возникнет ситуация, при которой надо будет заплатить все общие налоги не только с полученной суммы, но и с других за последний квартал.
Можно долго рассуждать, какое имущество связано с хозяйственной деятельностью индивидуального предпринимателя, а какое нет, но лучше посмотреть, как это отражается в разъяснениях государственных органов и судов. Можно будет заранее сориентироваться, как отражать доход от продажи имущества, а если проблема уже возникла, то хотя бы запастись аргументами и контраргументами для спора (а если еще есть возможность – то и какими-нибудь подходящими документами).
Разъяснения государственных органов
Письмо Минфина России от 28.05.2013 № 03-04-05/19341:
«О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
Изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
Хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
Взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
Устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами».
Это касается любого имущества.
А вот письма в отношении земельных участков.
Письмо ФНС России от 06.09.2011 № ЕД-3-3/3030@:
«Квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности, в данном случае:
Использовались ли земельные участки, которые указаны в обращении, в предпринимательской деятельности;
Реализация этих земельных участков была разовая или операции купли-продажи осуществлялись систематически в отношении других земельных участков;
Деньги за реализованные земельные участки поступили на расчетный счет налогоплательщика А как предпринимателя или как физического лица;
Цель приобретения этих земельных участков».
Письмо Минфина России от 27.06.2012 № 03-04-05/7-784:
«В случае если вновь образованные земельные участки, находившиеся в собственности налогоплательщика менее трех лет, будут продаваться систематически, то данная деятельность может содержать признаки предпринимательской деятельности, что влечет за собой обязанность регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и уплаты налогов в связи с осуществлением этой деятельности».
Письмо Минфина России от 07.07.2010 № 03-04-05/10-372:
«В случае если земельные участки будут продаваться физическим лицом систематически, то данная деятельность может содержать признаки предпринимательской деятельности, что влечет за собой обязанность регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и уплаты налогов в связи с осуществлением этой деятельности».
Вот такое же разъяснение по жилым помещениям.
Письмо Минфина России от 18.06.2010 № 03-04-05/7-336:
«В случае если жилые помещения для временного проживания, находившиеся в собственности налогоплательщика менее трех лет, будут продаваться физическим лицам систематически, то данная деятельность может содержать признаки предпринимательской деятельности, что влечет за собой обязанность регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и уплаты налогов в связи с осуществлением этой деятельности».
При этом что такое «систематичность», опять же не разъясняется. Две сделки – это система или нет? А три? А какие сделки? Конечно, это не касается случаев, когда жилье приобретается гражданином с целью улучшения условий, проблем проживания или меняются машины, которые используются им лично или членами семьи, и тому подобных ситуаций.
Однако систематичность купли-продажи, безусловно, свидетельствует о том, что гражданин желает постоянно получать доход от такой деятельности, следовательно, эта деятельность является предпринимательской.
А в следующих письмах невозможность применения имущественного вычета связана не с систематичностью продажи имущества, а с тем, что оно было или могло быть использовано в предпринимательской деятельности.
Письмо Минфина России от 21.02.2012 № 03-04-05/3-198:
«Если имущество [транспортные средства], использовалось налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности».
Письмо Минфина России от 07.02.2012 № 03-04-05/3-124:
«Определяющее значение для целей получения данного имущественного налогового вычета имеет характер использования имущества.
Если помещение [две жилые квартиры, выведенные из жилфонда] использовалось налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности независимо от того, осуществляется предпринимательская деятельность физическим лицом на момент продажи либо нет».
Письмо Минфина России от 30.09.2011 № 03-04-05/4-699:
«Из письма следует, что в 2008 г. налогоплательщиком был продан торговый павильон.
Если данный торговый павильон использовался налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности».
Однако если использование имущества прекратилось (насколько давно прекратилось?), то при его продаже можно применить имущественный вычет.
Письмо ФНС России от 19.08.2009 № 3-5-04/1290@ (п. 2):
«Если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему, прекратил в установленном порядке использовать собственное недвижимое имущество (квартиру) в предпринимательской деятельности, а потом продал эту квартиру, то он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса».
Таким образом, по мнению , о том, что продажа имущества связана с предпринимательской деятельностью, может свидетельствовать:
- систематичность купли-продажи имущества,
- использование в предпринимательской деятельности,
- цель приобретения имущества,
- поступление выручки на счет физического лица, а не предпринимателя.
Судебная практика
Разъяснения финансового и налогового ведомств – хорошо, но судебная практика лучше, поскольку если дело дойдет до суда, то она будет иметь больший вес, чем письма. Постараемся дать обзор выводов судов разных округов и краткие комментарии. Однако не следует забывать, что каждый случай индивидуален по своим обстоятельствам и по доказательствам, которые смогут раздобыть и представить в суд предприниматель и налоговый орган.
1. В пользу индивидуального предпринимателя.
Постановление Северо-Западного округа от 12.08.2014 по делу № А52-3251/2013:
«Имущество приобретено изначально в целях переоборудования в жилое помещение - квартиру и для дальнейшего использования для проживания .
Поэтому суды посчитали, что в рассматриваемой ситуации имеет место факт осуществления заявителем расходов на приобретение квартиры».
Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2011 № Ф09-4072/11 по делу № А07-19364/2010:
«Суды установили, что Д. использовалось всего 5% площадей спорного объекта недвижимости в предпринимательской деятельности (сдача в аренду), что не подтверждает факта реализации данного объекта недвижимости в рамках основной деятельности налогоплательщика.
Поскольку данная сделка (купли-продажи объекта недвижимости) носила разовый характер и не направлена на систематическое получение прибыли , посредством ее физическое лицо Д. распорядился личным имуществом, реализовав правомочия собственника - физического лица, суды обоснованно признали данную операцию не связанной с предпринимательской деятельностью.
При таких обстоятельствах предприниматель обоснованно применил имущественный налоговый вычет».
Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2010 № Ф09-5369/09-С2 по делу № А07-14957/2008:
«Наличие статуса индивидуального предпринимателя не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему как физическому лицу недвижимого имущества, даже если такое имущество сдается собственником в аренду в качестве индивидуального предпринимателя.
Сдача незначительной части помещений в аренду не является достаточным доказательством того, что доход, полученный налогоплательщиком от реализации недвижимого имущества, является доходом от предпринимательской деятельности. Тем более, что в данном случае характер предпринимательской деятельности носила не реализация помещений, а их сдача в аренду, доход от которой учитывался налогоплательщиком в установленном налоговым законодательством порядке».
Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2010 № КА-А41/576-10 по делу № А41-13248/09:
«Спорный земельный участок предоставлен в собственность гр-на 12.02.1993 для организации крестьянского хозяйства растениеводческого направления.
Суды пришли к выводу о том, что заявитель с момента его регистрации в качестве Индивидуального предпринимателя не занимался предпринимательской деятельностью, соответствующих доходов не имел и никаких налогов, связанных с ее осуществлением не уплачивал, кроме того, в спорных договорах купли-продажи заявитель выступал как физическое лицо, реализация земельного участка не относилась к предпринимательской деятельности, осуществляемой заявителем в рассматриваемом налоговом периоде, от которой он получал доход.
Суды признали, что заявитель реализовал свое право возмездного отчуждения недвижимого имущества в качестве физического лица, спорная продажа не может быть признана предпринимательской деятельностью, следовательно, доход, полученный от продажи такого имущества, не может относиться к доходу, полученному от осуществления предпринимательской деятельности».
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 по делу № А05-5609/2011:
«Сдача здания в аренду осуществлялась заявителем только с августа 2006 года по май 2007 года.
В феврале 2008 года оно продано, на полученные денежные средства Ш. приобрела в личных целях два автомобиля, супругом приобретен земельный участок, на котором построен жилой дом.
Спорный объект недвижимости был реализован Ш. как физическим лицом, и его продажа не связана с получением налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности.
Наличие статуса индивидуального предпринимателя не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему как физическому лицу недвижимого имущества, даже если такое имущество сдается собственником в аренду в качестве индивидуального предпринимателя».
Из приведенных судебных актов видно, что имущество можно признать проданным индивидуальным предпринимателем как физическим лицом, если есть что-либо из следующего:
- изначальная цель приобретения имущества – личное использование,
- в предпринимательской деятельности использовалось не все имущество, а его незначительная часть,
- имущество вообще не использовалось в предпринимательской деятельности,
- в договорах купли-продажи предприниматель указан как физическое лицо.
2. Не в пользу индивидуального предпринимателя.
Постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 № 18384/12:
«Взаимосвязь установленных по делу обстоятельств, с учетом того, что нежилое помещение по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью (для личных потребительских нужд П.), и отсутствием в материалах дела доказательств обратного, позволяет сделать вывод о том, что полученный доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, реализация нежилого помещения осуществлялась П. в целях, направленных на систематическое получение прибыли».
Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 14009/09:
«Выручку от реализации недвижимого имущества инспекция признала доходом, полученным предпринимателем в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку здания он использовал в качестве магазинов, где осуществлял розничную торговлю красками, лаками и эмалями, и пришла к выводу о неправомерном применении предпринимателем имущественного налогового вычета при исчислении налога на доходы физических лиц.
Судами установлено, что предприниматель по договору купли-продажи приобрел у открытого акционерного общества недвижимое имущество, в том числе здания, для осуществления предпринимательской деятельности.
Расчет по сделке был произведен путем внесения денежных средств на расчетный счет предпринимателя .
Следовательно, доход от продажи указанных зданий непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, поэтому предприниматель не имеет права на получение имущественного налогового вычета.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2014 по делу № А03-18894/2012:
«Кассационная инстанция считает неверным вывод судов, признавших, что реализация Предпринимателем земельных участков и расположенных на них объектов недвижимости в 2008, 2010 годах не является предпринимательской деятельностью налогоплательщика, поскольку он опровергается как предназначением спорного имущества (животноводческая ферма, насосная башня, здание убойного пункта и т.д.), так и показаниями самого Предпринимателя, согласно которым целью приобретения данного имущества являлось внесение его в уставной капитал при создании крестьянского фермерского хозяйства.
При этом неполучение дохода от предпринимательской деятельности не является основанием для переквалификации цели приобретения имущества с предпринимательской на личную».
Постановление АС Северо-Западного округа от 25.08.2014 по делу № А05-13922/2013:
«По договору купли-продажи от 14.07.2008 предприниматель приобрел в общую долевую собственность 1649/3446 доли в праве общей собственности на здание торгового павильона.
Им получены доходы от бытовых услуг .
По договору купли-продажи от 01.04.2012 предприниматель продал указанную долю в праве общей собственности по названному выше объекту. Расчет по сделке произведен путем перечисления на расчетный счет предпринимателя.
Суды пришли к выводу о том, что доход от продажи доли в праве собственности на спорное здание непосредственно связан с предпринимательской деятельностью заявителя».
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2014 по делу № А67-5790/2013:
«Нежилое помещение и земельный участок находились в собственности предпринимателя и использовались заявителем в предпринимательской деятельности для осуществления розничной торговли .
Доводы предпринимателя о том, что в данных сделках она выступала не в качестве предпринимателя, а как физическое лицо, отклонен судами».
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.02.2014 по делу № А11-10602/2012:
«Суды пришли к выводу, что деятельность Предпринимателя по приобретению тринадцати объектов недвижимости [квартир] и их продаже после завершения строительства была направлена на извлечение прибыли и носила систематический характер .
Следовательно, доходы, полученные от реализации квартир, надлежало отразить в налоговых декларациях, представляемых в налоговый орган в связи с применением упрощенной системы налогообложения».
Постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2013 № Ф09-8932/13 по делу № А07-18588/2012
«Судами установлено, что принадлежащее предпринимателю на праве собственности имущество использовалось в предпринимательской деятельности .
При этом судами также обоснованно отражено, что характеристики, приведенные в договорах (нежилое помещение цокольного этажа жилого дома), также свидетельствуют о назначении спорного помещения для использования его в предпринимательской деятельности .
Таким образом, установив, что предприниматель получал доход от использования нежилого помещения в предпринимательской деятельности, суды сделали обоснованный вывод о правомерности налогообложения выручки от реализации данного имущества НДФЛ, ЕСН, НДС».
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.01.2011 по делу № А28-4665/2010:
«По договору купли-продажи Предприниматель приобрел здание магазина в целях извлечения дохода. Часть здания Предприниматель сдавал в аренду, другую часть использовал в предпринимательской деятельности (розничная продажа продуктов питания).
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, приняв во внимание цель приобретения и использования Предпринимателем спорного объекта недвижимости, суды пришли к выводу, что при реализации здания право на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц при продаже этого имущества у Предпринимателя отсутствует».
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2011 по делу № А44-6147/2009:
«В приобретенном помещении Ф. с ноября 2001 года по 2008 год осуществлял предпринимательскую деятельность по торговле текстильными изделиями.
Исходя из целевого назначения здания на момент его приобретения (нежилое, встроенное помещение магазина), а также с учетом отсутствия в материалах дела данных, свидетельствующих об использовании Предпринимателем указанного объекта недвижимости для удовлетворения личных потребностей как физическим лицом, принимая во внимание фактическое использование его в целях систематического извлечения прибыли, апелляционный суд обоснованно признал, что указанное здание использовалось в предпринимательской деятельности».
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2011 по делу № А19-14852/10:
«Согласно пояснениям предпринимателя и бухгалтера в нежилом помещении осуществлялась предпринимательская деятельность , основной вид деятельности - производство хлеба и мучных кондитерских изделий. Данный факт подтверждается договорами на энергоснабжение, предоставление коммунальных услуг.
Таким образом, судами сделан правильный вывод о том, что спорное нежилое помещение приобретено и использовалось предпринимателем не для личных целей как физического лица, а в предпринимательских целях, то есть для систематического извлечения прибыли ».
Постановление ФАС Центрального округа от 29.03.2012 по делу № А09-4957/2011:
«Из материалов дела усматривается, что спорное имущество изначально не было предназначено для личного, семейного потребления. В период до продажи реализованное налогоплательщиком имущество использовалось Предпринимателем для систематического извлечения прибыли от сдачи в аренду . Денежные средства от реализации имущества поступили на расчетный счет ИП Е.
Факт того, что при государственной регистрации Е. в качестве индивидуального предпринимателя среди видов предпринимательской деятельности, осуществляемых им, не указана деятельность по продаже собственного недвижимого имущества, не свидетельствует о том, что доход от продажи спорного имущества никак не связан с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, поскольку предприниматели вправе заниматься любым незапрещенным законом видом экономической деятельности».
Да уж, не в пользу предпринимателей решений гораздо больше, есть даже постановления Президиума ВАС РФ. Неважно, что ВАС сейчас нет, а его правовые позиции могут быть пересмотрены Верховным Судом РФ. Пока этого не случилось, надо будет учитывать, что в применении имущественного вычета предпринимателю может быть отказано, если есть одно или несколько следующих обстоятельств:
- имущество изначально предназначено не для личного, а для хозяйственного использования,
- имущество фактически использовалось в предпринимательской деятельности,
- средства от продажи имущества перечислены на счет предпринимателя, а не физического лица,
- купля-продажа однородных объектов систематическая.
Но можно все-таки сказать, что в каждом споре учитывается именно совокупность обстоятельств, то есть, один факт, вырванный из дела, сам по себе не является показателем правоты той или другой стороны.
ИП, применяющий УСН с объектом обложения "доходы", осуществляет предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду собственного имущества - нежилого помещения. ИП планирует продать данное нежилое помещение. Помещение находится у него в собственности более 3-х лет. В рамках какой системы налогообложения (УСН или НДФЛ) будет облагаться данная сделка, если ИП перестанет использовать помещение в предпринимательской деятельности, расторгнет все договоры аренды и затем продаст помещение, сохраняя или не сохраняя статус ИП? Существует ли срок давности в данной ситуации (например, через год после прекращения использования помещения в предпринимательской деятельности оно считается собственностью физического лица и облагается не УСН, а НДФЛ)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если на момент совершения сделки ИП не утратил статус предпринимателя и применяет УСН, то при продаже нежилого недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, доход облагается налогом в рамках УСН. При этом неважно, используется объект на момент продажи в предпринимательской деятельности или нет и сколько времени прошло с момента использования этой недвижимости в предпринимательской деятельности.
Если статус ИП утрачен, то доходы от продажи подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ и облагаются по налоговой ставке 13% также независимо от того, используется имущество к моменту продажи для извлечения дохода или нет.
При этом "срок давности" использования имущества для извлечения дохода НК РФ и разъяснениями Минфина России не предусмотрен.
Обоснование вывода:
Продажа недвижимости ИП в период применения УСН
При определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих УСН, учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со НК РФ ( НК РФ).
При этом товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации ( НК РФ).
То есть операции по реализации недвижимого имущества следует квалифицировать для целей налогообложения в качестве операций по реализации товаров.
Вместе с тем следует отметить, что имущество ИП и физического лица юридически не разграничено. Поэтому на протяжении длительного времени вопрос о том, в рамках какой деятельности учитывать при налогообложении операции по реализации ИП недвижимого имущества, оставался поводом для дискуссий специалистов и судебных разбирательств.
До недавнего времени мнение официальных органов сводилось к тому, что если имущество использовалось ИП для осуществления предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в рамках осуществления предпринимательской деятельности ( Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-05/3-198, УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N ).
В этом случае доходы, получаемые ИП от продажи недвижимого имущества, используемого им для осуществления предпринимательской деятельности, при налогообложении которых применяется УСН, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по НК РФ ( Минфина России от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N , от 08.09.2011 N , от 05.12.2011 N , от 14.04.2011 N ).
При этом, по мнению специалистов финансового ведомства, для учета дохода от продажи объекта недвижимости в составе налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), должны выполняться 2 условия:
При регистрации ИП в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей указаны виды экономической деятельности, в частности такие, как "Подготовка к продаже собственного недвижимого имущества", "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества" или "Строительство зданий и сооружений" (соответственно коды 70.11, 70.12 и 45.2 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденного Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст);
Недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя.
Открытым оставался вопрос, должны ли эти условия выполняться одновременно.
В свою очередь, судьи при рассмотрении дел по данному вопросу в большинстве случаев указывают, что если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, то доход от его реализации облагается в рамках УСН, даже если соответствующие коды ОКВЭД не были заявлены при регистрации ИП и позже ( ФАС Московского округа от 28.10.2011 N Ф05-11288/11 по делу N А41-40926/2010, ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 N по делу N А05-7156/2010).
С данной позицией согласился и Президиум ВАС РФ в от 16.03.2010 N 14009/09 (смотрите также ВАС РФ от 11.10.2011 N ВАС-12756/11).
Видимо, учитывая позицию высших арбитров, в последних разъяснениях финансовое ведомство несколько изменило свое мнение.
Более подробно свою позицию Минфин России разъяснил в письме от 23.04.2013 N 03-04-05/14057. По мнению специалистов ведомства, в случае если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности или если ИП при регистрации заявил такие виды деятельности, как продажа недвижимого имущества, то доходы от такой продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по Налогу. Соответственно, как уже было сказано, если ИП применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то в отношении полученных доходов применяется налоговая ставка в размере 6%.
При этом доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось ИП в целях осуществления предпринимательской деятельности, в том числе, если ИП не указывались при регистрации виды деятельности, связанные с продажей собственного недвижимого имущества, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном НК РФ.
Продажа недвижимости физическим лицом после утраты статуса ИП
Приобретая и утрачивая статус ИП, гражданин становится субъектом тех или иных налоговых правоотношений, соответственно, прекращая свою деятельность, ИП перестает быть специальным субъектом налоговых правоотношений при аннулировании государственной регистрации ( Второго арбитражного апелляционного суда от 12.03.2012 N 02АП-8013/11).
При этом, как разъясняет Минфин России ( от 20.08.2012 N 03-11-11/25), согласно НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у налогоплательщика, прекратившего деятельность в качестве ИП, признается период времени с начала календарного года по дату прекращения деятельности, осуществляемой в рамках УСН.
То есть, например, если с 01.07.2014 гражданин утратит статус индивидуального предпринимателя, его права и обязанности, связанные с применением УСН, прекратятся именно с этой даты. С этого момента налогообложение его доходов будет осуществляться в соответствии с НК РФ "Налог на доходы физических лиц".
При ответе на подобные вопросы Минфин России придерживается следующего мнения.
Учитывая, что данная точка зрения не совпадает с позицией финансового ведомства, велика вероятность, что отстаивать право на освобождение от налогообложения рассматриваемых операций и полученных доходов придется в судебном порядке.
В настоящее время мы не располагаем примерами из арбитражной практики по данному вопросу.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Глава 3. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ И УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ В СФЕРЕ НЕДВИЖИМОСТИ
Становление предпринимательской деятельности в сфере недвижимости относится к первой половине 90-х гг., когда начал формироваться отечественный рынок недвижимости. Характерными особенностями развития рынка недвижимости в этот период являются:
потребительские мотивации, формирующие спрос на рынке недвижимости, недвижимость начинает рассматриваться финансовыми институтами как объект инвестиций с целью извлечения прибыли лишь на завершающем этапе;
неурегулированность прав на недвижимость и слабость нормативно-правовой базы рынка, что позволило быстро наращивать количество сделок в начале периода и стало тормозом на этапе его завершения;
преобладание перераспределительных тенденций между различными по уровню доходов слоями населения, между старыми и новыми капиталами.
Естественно, что при указанных условиях ведущее место на рынке не могли не занять сделки с жилой недвижимостью, которые господствуют на рынке недвижимости России. Главное в том, что сосредоточение на рынке живой недвижимости в присущих современной России условиях сформировало соответствующую структуру предпринимательской деятельности в этой сфере экономики, оказало определяющее влияние на состав клиентов, определило соответствующие формы расчетов, приемы работы на рынке и т.д.
С развитием рынка недвижимости начинает формироваться более развернутая структура предпринимательской деятельности (рис. 3.2). Хотя основную часть фирм, оперирующих на рынке недвижимости, по-прежнему составляют многопрофильные фирмы, одновременно выполняющие целый ряд функций, тем не менее процесс
Рис. 3.2. Структура предпринимательской деятельности на рынке недвижимости
специализации уже стал очевидным фактом. Многие фирмы выделили в своей структуре подразделения для работы с разными типами недвижимости, для выполнения тех или иных операций. Расширение крута объектов недвижимости, вовлекаемых в рыночный оборот, усложнение спектра операций, осуществляемых на рынке недвижимости, появление соответствующих этим операциям новых видов предпринимательской активности - все это свидетельствует о том, что рынок недвижимости постепенно выходит на новый уровень - уровень формирования развитого рынка, характерного для стран со сложившейся рыночной экономикой.
В современных предпринимательских фирмах создаются профессионально-предпринимательские группы, такие, как ипотечные, страховые компании по страхованию титула, консультанты по операциям с недвижимостью и т.д. каждая из этих групп выполняет свои функции, а в рамках одной фирмы могут быть разные направления деятельности. Например, девелоперская деятельность и деятельность по управлению недвижимостью достаточно часто пересекаются, особенно на рынке коммерческой недвижимости.
Но все же говорить о насыщении рынка профессиональными участниками пока еще рано. Распределение фирм по территории крупного города также неравномерно. Следует иметь в виду, что большинство фирм работает в целом по городу, а их местонахождение определяется транспортной доступностью и показателями движения населения. В большинстве западных стран фирмы, занятые на рынке недвижимости, тяготеют к локализации своей деятельности по территории.
Довольно сложным является выделение приоритетов в направлениях деятельности фирм. В странах с развитой рыночной экономикой на рынке недвижимости, как правило, действуют крупные диверсифицированные фирмы, работающие в сфере как де-велопмента, так и консалтинга. В этом же направлении идет развитие фирм в Москве, Санкт-Петербурге и других крупных городах, хотя контуры этого развития еще недостаточны.
Ключевую роль среди профессионалов, работающих на рынке недвижимости, играют риэлтеры. Риэлтерская деятельность на данный момент является постоянно развивающейся сферой услуг, которые оказываются риэлтерскими фирмами (т.е. юридические лицами различных форм собственности), а также риэлтерами-гражданами, которые практикуют в частном порядке (индивидуальный предприниматель). Риэлтерская деятельность в современных условиях является относительно новым явлением, хотя необходимо заметить, что профессиональная посредническая деятельность не является новшеством для РФ, т.к. уже несколько сотен лет существуют и успешно работают агенты и брокеры в страховании, брокеры на рынке ценных бумаг. Так как в начале 90-х гг. объекты недвижимости были вовлечены в рыночный оборот, то появилась необходимость в профессиональных знаниях и умениях. Носителями их как раз и являются риэлтеры.
