Перспективный способ применяется с. Изменения учетной политики: ретроспективное и перспективное применение. Изменение учетной политики: основные требования

Совершенствование системы действующих стандартов постоянно осуществляется Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности. Наряду с разработкой новых стандартов КМСФО осуществил проект по ранее действующим стандартам, которые вступили в действие в основном с 1 января 2005 года. МСФО 8 не только был пересмотрен, но изменилось и его название. Первое соглашение о достаточности капитала, опубликованное Базельским комитетом по банковскому надзору в 1988 г. (Basel Capital Accord, Базель I), оказало существенное влияние на развитие мировой банковской системы. Именно в соответствии с принципами этого соглашения в настоящее время осуществляется банковское регулирование и пруденциальный надзор в большинстве стран, в том числе и в России. Дальнейшее развитие принципы регулирования нашли в Новом базельском соглашении по капиталу (Basel II Capital Accord, Базель II).

IAS 8 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, а также требования по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные.

Требования по раскрытию информации об учетной политике установлены в IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Сфера применения IAS 8 рассматривает следующие вопросы:
- выбор учетной политики или ее изменение;
- изменения учетных оценок;
- исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах.

Кроме этого, он устанавливает правила отражения в финансовой отчетности событий, которые вызваны изменением учетной политики, учетных оценок и исправлением ошибок.

Порядок отражения в отчетности налогов, связанных с ошибками, относится к сфере действия IAS 12 «Налоги на прибыль». IAS 8 в новой редакции ввел новые термины в части ошибок, заменив термин «фундаментальные ошибки» на термин «ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах».

Определения

Учетная политика - это конкретные принципы, правила, процедуры и практика, применяемые организацией при составлении финансовой отчетности.

Изменение учетной оценки - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или корректировка целевого назначения актива. Изменения в учетной оценке являются результатом получения новой информации.

Изменения учетных оценок, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.

Существенные пропуски или искажения информации о статьях финансовой отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей.

Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.

Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах, - это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.

Пропуск информации, которая была доступной и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка.

К ошибкам относятся:
- арифметические ошибки;
- неправильное применение учетной политики;
- недосмотр и неправильное толкование объекта;
- намеренное искажение.

Ретроспективное применение - это такое применение новой учетной политики, как если бы она проводилась всегда.

Ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности - это такое представление показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.

Неосуществимость. Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:
- невозможно определить ее влияние;
- необходимо вникнуть в намерения руководства;
- пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.

Перспективное применение предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики должны основываться на соответствующих Международных стандартах финансовой отчетности.

При использовании различных активов необходимо в целях определения порядка их отражения в финансовой отчетности обращаться к соответствующим стандартам.

Актив используется на условиях аренды.

В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете необходимо использовать IAS 17 «Аренда».

Актив используется в качестве финансового инструмента. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете необходимо использовать IAS 32 и IAS 39.

Последовательность учетной политики

Организация обязана избрать и последовательно применять свою учетную политику при отражении для аналогичных операций и других событий и условий.

В том случае, когда стандарт разрешает категоризацию статей с целью применения других учетных политик, выбранная учетная политика должна применяться последовательно к каждой категории.

Например, в составе инвестиционного портфеля имеются различные объекты недвижимости. Он включает как инвестиционную собственность, так и объекты недвижимости, используемые для собственных нужд. IAS 40 «Инвестиционная собственность» требует раздельного отражения в отчетности указанных категорий, и поэтому для каждой категории необходимо применять свою учетную политику.

Учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.

Изменения учетной политики

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности и достоверности финансовой отчетности.

Ценные бумаги учитывались с использованием метода «ЛИФО». В настоящее время IAS 2 «Запасы» исключил этот метод из числа допустимых альтернативных. В соответствии с новыми требованиями МСФО необходимо изменить учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости.

Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

В настоящее время ценные бумаги отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.

Ваша организация стала впервые использовать финансовые инструменты, которые описаны в IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Это не является изменением учетной политики.

Согласно IAS 8 применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные, не является изменением учетной политики.

Объект недвижимости арендовался для ведения хозяйственной деятельности, и арендная плата относилась на расходы отчетного периода. Незначительная часть указанного объекта недвижимости сдавалась в субаренду.

После приобретения группы, которая имеет инвестиционный портфель, эти операции становятся существенными для отражения в финансовой отчетности, поскольку они учитываются как объекты собственности в соответствии с IAS 40. Часть своих несущественных операций вы учитываете таким же образом. Это не является изменением учетной политики.

Корректировки учетной политики

При первом применении МСФО могут применяться временные переходные правила, установленные конкретными стандартами.

Примеру исключений при первом применении МСФО посвящен IFRS 1.

В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.

В том случае, когда доля в совместном предприятии учитывается в соответствии с долевым методом, можно в интересах пользователей добровольно изменить учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, и сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики, поэтому нет необходимости корректировать сопоставимые показатели.

IAS 8 описывает два возможных способа отражения изменений в учетной политике:
- ретроспективный;
- перспективный.

При ретроспективном подходе необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой.

Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о прибылях и убытках за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.

Ретроспективное применение

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.

В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Раскрытие изменений в учетной политике

Изменения в учетной политике применяются ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. Любая полученная корректировка должна представляться в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо.

Пример раскрытия информации при применении ретроспективного метода приведен в таблице.

При отражении инвестиции в совместно контролируемую компанию использовался метод долевого участия. В интересах пользователей отчетности изменяется учетная политика путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. В этом случае требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Ограничения ретроспективного применения

Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

Например, ценные бумаги учитывались на основе метода «ФИФО». В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. Для этого необходимо откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.

Отчетная информация о ценных бумагах имеется только за последние три года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними тремя годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо раскрывать следующую информацию:
- название соответствующего стандарта;
- изменения учетной политики, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;
- влияние на настоящее и будущее.

Необходимо также отразить следующие показатели и информацию:
- корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
- корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
- как и когда принимались изменения учетной политики при неосуществимости ретроспективного применения.

При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, необходимо раскрыть информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

Новый МСФО вступит в силу в 2008 году.

В финансовой отчетности за 2007 год необходимо раскрыть информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2008 году.

Необходимо по своему усмотрению раскрывать следующую информацию:
- характер предстоящих изменений учетной политики;
- дату вступления в силу МСФО и дату, с которой выполнение его требований становится обязательным;
- обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменения в расчетных оценках

При подготовке финансовых отчетов часто используются оценки. Так, бухгалтеры не могут с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, его срок службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают факторы внешней среды. Соответственно получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее сделанные оценки.

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.

Учетная оценка - это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

Согласно IAS 8 результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде:
- когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
- когда произошло изменение и в будущих периодах, если оно влияет и на эти периоды.

1 января 2000 года компания приобрела машину стоимостью 100 000 рублей. По оценкам, срок ее эксплуатации составлял 10 лет. Спустя 5 лет (1 января 2005 года) было установлено, что эта машина может прослужить еще 10 лет. Таким образом, изменения в оценке затрагивают не только данный, но и будущие периоды. Соответственно величина ежегодного износа будет определяться следующим образом:

Балансовая стоимость актива = Ликвидационная стоимость /Оставшийся срок полезного использования.
В данном случае она составит (50 000 – 0)/ 10 лет = 5 000 руб. в год.

Увеличение срока полезного использования приведет к изменению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. После необходимых расчетов необходимо дать разъяснения в примечаниях.

Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее переоцениваете, то есть оцениваете по справедливой стоимости. Это изменение базы оценки, а значит, изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.

Изменение оценки необходимо учитывать начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Непосредственно перед утверждением финансовой отчетности за 2005 год клиент, который должен 3 млн д.е., начинает процедуру ликвидации. В связи с этим необходимо внести корректировки в отчетность за 2005 год согласно правилам IAS 10 посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие информации

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

Можно провести различие между исправлением ошибок и изменениями бухгалтерских оценок. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. В отличие от них возникновение ошибок связано с неверным использованием доступной информации. Соответственно обнаружение ошибок не связано с поступлением новой информации.

Ошибки в связи с искажением информации

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.

Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, последующем за периодом их совершения, необходимо:
- за последний отчетный период пересмотреть сопоставимую информацию;
- за период, предшествующий последнему отчетному периоду, исправить входящие сальдо.

Например, в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности за 2004 год было обнаружено, что показатели выручки за 2003 год были существенно завышены. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2003 год.

Раскрытие информации об ошибках

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих отчетных периодах, - необходимая составляющая примечаний.

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих периодах:
- по каждой затронутой ошибкой статье финансовой отчетности;
- влияние на показатель прибыли на акцию;
- величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;
- описание того, как и когда была исправлена ошибка в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Е.В. Кондратьева, АКК «Аудит-Академия»

Цель

1 Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 8 состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и корректировках ошибок. Настоящим стандартом планируется улучшить качество финансовой отчетности предприятия в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий.

2 Требования к раскрытию учетной политики за исключением относящихся к изменениям в учетной политике изложены в МСФО (IАS) 1 «Представление финансовой отчетности» .

Сфера применения

3 Настоящий стандарт должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и корректировок ошибок предыдущих периодов.

4 Налоговые последствия корректировок ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IАS) 12 «Налоги на прибыль».

Определения

5 В настоящем стандарте МСФО (IAS) 8 используются следующие термины в указанных значениях:

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика,принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерской оценке – это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IFRS)) – это стандарты и разъяснения, принятые Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (Правление КМСФО). Они состоят из:

• (a) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);
  
• (b) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS); и
• (c) разъяснений, разработанных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).

Существенный - Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором.

Ошибки предыдущих периодов – это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая

• (a) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску; и
• (b) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

Ретроспективный пересчет – это корректировка признания, измерения и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Практически невозможно. Применение какого-либо требования представляется практически невозможным, когда предприятие не может его применить, несмотря на все реально возможные попытки сделать это. Для определенных предшествующих периодов практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике или ретроспективно произвести пересчет для корректировки ошибки, если:

• (a) эффект ретроспективного применения или ретроспективного пересчета не может быть определен;
  
• (b) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует допущений о том,
  каковы были намерения руководства в том периоде; или
  
• (c) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует значительных расчетных оценок, и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках, которая
  
  • (i) предоставляет сведения об условиях, существовавших на дату(ы), на которую эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты; и
    
  • (ii) была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации.

Перспективное применение изменения в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках, соответственно, - это:

• (a) применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям,
  имевшим место после даты, на которую поменялась политика; и
  
• (b) признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах,
  затронутых изменением.

6 Оценка того, могут ли пропуск или искажение информации повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности и, следовательно, быть существенными, требует рассмотрения характеристик этих пользователей. Пункт 25 «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности» указывает на то, что «предполагается, что пользователи должны иметь достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием». Поэтому при оценке необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики

7 Когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения данного МСФО.

8 МСФО (IFRS) устанавливают положения учетной политики, которые, по мнению Правления КМСФО, приводят к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым они применяются. В тех случаях, когда эффект от применения учетной политики не является существенным, ее применение не является обязательным. Однако является неприемлемым допускать несущественные отклонения от Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS) или оставлять такие отступления неисправленными в целях представления финансового положения, финансовых результатов или движения денежных средств предприятия определенным образом.

9 МСФО (IFRS) сопровождаются руководством, помогающим предприятиям применять требования данных стандартов. Все документы такого руководства указывают, является ли оно неотъемлемой частью МСФО (IFRS). Руководство, являющееся неотъемлемой частью МСФО (IFRS), обязательно к применению. Руководство, не являющееся неотъемлемой частью МСФО (IFRS), не содержит требований к финансовой отчетности.

10 В отсутствие конкретного МСФО (IFRS), применимых к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая

• (a) уместна для пользователей при принятии экономических решений; и
• (b) надежна в том, что финансовая отчетность:
  • (i) достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;
  • (ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;
  • (iii) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости; (iv) является консервативной; и
  • (v) является полной во всех существенных отношениях.

11 При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство должно обращаться и рассматривать применимость следующих источников в нисходящем порядке:

• (a) требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;
• (b) определения, критерии признания и концепции измерения активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.

12 При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство может также рассматривать самые последние нормативные документы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в той мере, в какой они не противоречат источникам в пункте 11.

Последовательность учетной политики

13 Предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Изменения в учетной политике

14 Предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение:

• (a) требуется каким-либо МСФО; или
• (b) приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

15 Пользователям финансовой отчетности нужно иметь возможность сравнивать финансовые отчеты предприятия разных периодов с тем, чтобы определить тенденции изменения его финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств. Таким образом, одна и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного периода к следующему, если только изменение в учетной политике не отвечает одному из критериев в пункте 14.

16 Следующие действия не являются изменениями в учетной политике:

• (a) применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место; и
• (b) применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

17 Первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IАS) 16«Основные средства» или МСФО (IАS) 38 «Нематериальные активы» является изменением в учетной политике, которое рассматривается как переоценка в соответствии с МСФО (IАS) 16 или МСФО (IАS) 38, а не в соответствии с настоящим стандартом.

18 Пункты 19-31 не применяются к изменениям в учетной политике, описанным в пункте 17.

Применение изменений в учетной политике

19 За исключением, предписанным пунктом 23:

• (a) предприятие должно учитывать изменения в учетной политике, возникающие в результате первоначального применения какого-либо МСФО в соответствии со специфическими переходными положениями, если таковые имеются, этого МСФО; и
• (b) когда предприятие меняет учетную политику при первоначальном применении МСФО, которые не предписывают специфических переходных положений, применяемых к такому изменению, или добровольно меняет учетную политику, оно должно применять изменение ретроспективно.

20 Для целей настоящего стандарта раннее применение МСФО не является добровольным изменением в учетной политике.

21 В отсутствие конкретного МСФО, которое применяется к операции, прочему событию или условию, руководство может в соответствии с пунктом 12 применять учетную политику из самых последних нормативных документов других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета. Если, следуя изменению такого нормативного документа, предприятие решает изменить учетную политику, такое изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.

Ретроспективное применение

22 За исключением, предписанным пунктом 23, когда изменения в учетной политике применяются ретроспективно в соответствии с пунктом 19(a) или (b), предприятие должно скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ограничения на ретроспективное применение

23 Когда ретроспективное применение требуется пунктами 19(a) или (b), изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения.

24 Когда практически невозможно определить влияние изменения в учетной политике, относящееся к определенному периоду, на сравнительную информацию одного или более представленных предыдущих периодов, предприятие должно применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период.

25 Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо.

26 Когда предприятие применяет новую учетную политику ретроспективно, оно применяет ее к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение к предыдущему периоду практически невозможно, если только определение кумулятивного влияния на суммы в отчете о финансовом положении как на начало, так и на конец периода не является практически осуществимым. Сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Однако корректировка может относиться и на иной компонент капитала (например, для соответствия требованиям какого-либо МСФО). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как сводки финансовой информации за предыдущие периоды, также корректируется на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

27 Когда ретроспективное применение предприятием новой учетной политики практически невозможно, так как оно не может определить кумулятивный эффект применения учетной политики на все предыдущие периоды, в соответствии с пунктом 25 предприятие применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, с которого применение будет практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты. Изменение учетной политики разрешено, даже если перспективное применение политики для любого из предыдущих периодов практически невозможно. Когда применение новой учетной политики к одному или более предыдущим периодам практически невозможно, следует руководствоваться положениями пунктов 50-53.

Раскрытие информации

28 Если первоначальное применение какого-либо МСФО оказывает влияние на текущий или предыдущий период, оказало бы такое влияние, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

• (a) название данного МСФО;
• (b) в тех случаях, когда это применимо, тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с переходными положениями данного МСФО;
• (c) характер изменения в учетной политике;
• (d) в тех случаях, когда это применимо, описание переходных положений;
• (e) в тех случаях, когда это применимо, переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие периоды;
• (f) сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
  • (ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к предприятию;
• (g) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо; и
• (h) если ретроспективное применение, требуемое пунктами 19(a) или (b), практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

29 Если добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий период или предыдущий, оказало бы влияние на этот период, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

• (a) характер изменения в учетной политике;
• (b) причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию;
• (c) сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
  • (i) для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и
• (d) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо; и
• (e) если ретроспективное применение практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

30 В тех случаях, когда предприятие не начало применять новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу, оно должно раскрывать следующую информацию:

• (a) этот факт; и
• (b) известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность предприятия в периоде первоначального применения.

31 В соответствии с пунктом 30 предприятие должно рассмотреть раскрытие:

• (a) названия нового МСФО;
• (b) характера предстоящего изменения или изменений в учетной политике;
• (c) даты, с которой требуется применение МСФО;
• (d) даты, с которой предприятие планирует первоначальное применение МСФО; и
• (e) выполнить одно из двух действий:
  • (i) обсуждения ожидаемого влияния первоначального применения МСФО на финансовую отчетность предприятия; или
  • (ii) заявления о том, что такое влияние неизвестно или не может быть обоснованно оценено.

Изменения в бухгалтерских оценках

32 В результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть измерены точно, а могут быть лишь оценены на основании расчета. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки:

• (a) безнадежных долгов;
• (b) устаревания запасов;
• (c) справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;
• (d) сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах; и
• (e) гарантийных обязательств.

33 Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает степени ее надежности.

34 Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.

35 Применяемое изменение в базе измерения является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

36 Влияние изменения бухгалтерской оценки, отличное от изменения, к которому применяется пункт 37, должно быть признано перспективно посредством включения в прибыль или убыток:

• (a) периода, когда изменение имело место, если оно влияет только на данный период; или
• (b) периода, когда изменение имело место, и будущих периодов, если оно влияет как на этот, так и на будущие периоды.

37 В той степени, в какой изменения в бухгалтерских оценках служат причиной изменений в активах и обязательствах или имеют отношение к статье капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны признаваться путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи капитала в периоде изменения.

38 Перспективное признание влияния изменения бухгалтерской оценки означает, что изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может влиять только на прибыль или убыток текущего периода или текущего и будущих периодов. Например, изменение расчетной оценки суммы безнадежных долгов влияет на прибыль или убыток только текущего периода, и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе влияет на расходы на амортизацию в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, если таковое имеется, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Раскрытие информации

39 Предприятие должно раскрыть характер и сумму изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих влияние в текущем периоде, или тех, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах, за исключением случаев раскрытия влияния на будущие периоды, когда практически невозможно оценить это влияние.

40 Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается, так как оценка не является практически осуществимой, то предприятие должно раскрыть этот факт.

Ошибки

41 Ошибки могут возникнуть при признании, измерении, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS), если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения предприятия, финансовых результатов или движения денежных средств. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до следующих периодов, и тогда ошибки предыдущих периодов корректируются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за такой последующий период (см. пункты 42-47).

42 За исключением, предписанным пунктом 43, предприятие должно ретроспективно корректировать существенные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения посредством:

• (a) пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период(ы), в котором была допущена ошибка; или
• (b) если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов, то пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов.

Ограничения на ретроспективный пересчет

43 Ошибка предыдущего периода должна корректироваться посредством ретроспективного пересчета, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние ошибки.

44 Когда практически невозможно определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более представленных периодов, предприятие должно пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет практически осуществим (этот период может быть текущим).

45 Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды по состоянию на начало текущего периода, предприятие должно пересчитать сравнительную информацию для того, чтобы перспективно скорректировать ошибку с самой ранней даты, с которой это будет практически осуществимо.

46 Корректировка ошибки предыдущего периода не включается в прибыль или убыток за период, в котором была обнаружена ошибка. Любая представленная информация о предыдущих периодах, включая исторические сводки финансовой информации, пересчитывается на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

47 Когда практически невозможно определить сумму ошибки (например, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, в соответствии с пунктом 45 предприятие должно пересчитать сравнительную информацию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть кумулятивного пересчета активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты. Когда корректировка ошибки на один или более предыдущих периодов практически невозможна, следует руководствоваться положениями пунктов 50-53.

48 Следует различать корректировки ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.

Раскрытие ошибок предыдущих периодов

49 При применении пункта 42 предприятие должно раскрыть следующую информацию:

• (a) характер ошибки предыдущего периода;
• (b) сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
  • (i) для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и
  • (ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 применяется к предприятию;
• (c) сумму корректировки на начало самого раннего периода из представленных; и
• (d) если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Практическая невозможность ретроспективного применения и ретроспективного пересчета

50 В некоторых условиях практически невозможно произвести корректировку сравнительной информации за один или более предыдущих периодов для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, информация не была собрана в предыдущий период(ы) таким образом, чтобы было возможно ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение к предыдущим периодам для целей пунктов 51-53) или ретроспективный пересчет для корректировки ошибки предыдущего периода, и восстановление информации может быть практически невозможно.

51 Часто бывает нужно сделать расчетные оценки при применении учетной политики к признанным или раскрытым элементам финансовой отчетности относительно операций, прочих событий или условий. Процесс расчетной оценки по своей природе является субъективным, и такие оценки могут изменяться после окончания отчетного периода. Осуществление расчетных оценок потенциально более затруднительно при ретроспективном применении учетной политики или ретроспективном пересчете для корректировки ошибки предыдущего периода из-за более длительного периода времени, возможно, прошедшего после затрагиваемой операции, прочего события или условия. Однако цель расчетных оценок, которые относятся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для расчетных оценок текущего периода, то есть отражение в расчетной оценке обстоятельств, которые существовали на момент возникновения операции, прочего события или условия.

52 Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода требует отличать информацию,

• (a) которая обеспечивает доказательство условий, существовавших на дату(ы), на которую операция, прочее событие или условие имели место; и
• (b) была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации.

Для определенного вида расчетных оценок (например, оценка справедливой стоимости, не основанная на наблюдаемой цене или наблюдаемых переменных) практически невозможно провести различие между этими видами информации. Если ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют проведения существенной расчетной оценки, для которой невозможно провести различие между этими видами информации, то применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода ретроспективно являются практически невозможными.

53 Появившаяся позднее информация о прошлых событиях не должна использоваться при применении новой учетной политики к предыдущему периоду или корректировки суммы предыдущего периода для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде, или для оценочных расчетов признанных, измеренных или раскрытых в предыдущем периоде сумм. Например, когда предприятие корректирует ошибку предыдущего периода при измерении финансовых активов ранее классифицированных как инвестиции, удерживаемые до погашения, в соответствии с МСФО (IАS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», оно не меняет базу их измерения за тот период, если впоследствии руководство решило не удерживать активы до погашения. Кроме того, когда предприятие корректирует ошибку предыдущего периода при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IАS) 19 «Вознаграждения работникам», оно не принимает в расчет информацию о сезоне необычно сильного гриппа, имевшего место в следующем периоде, которая становится известной после того, как финансовая отчетность за предыдущий период была утверждена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в представленную сравнительную информацию за предыдущие периоды часто требуются существенные расчетные оценки, не препятствует надежным поправкам или корректировкам сравнительной информации.

Дата вступления в силу

54 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., оно должно раскрыть данный факт.

Прекращение действия других документов

55 Данный стандарт заменяет МСФО (IАS) 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» в редакции 1993 г.

56 Настоящий Стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

• (a) ПКР (SIC) - 2 «Последовательность – капитализация затрат по займам» ; и
• (b) ПКР (SIC) - 18 «Последовательность - альтернативные методы» .

"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 10

Стандарт МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требует, чтобы финансовая отчетность достоверно представляла финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации, поэтому соответствие финансовой отчетности стандартам МСФО должно приводить к добросовестному представлению информации. В свою очередь, это требует от организации выбора и применения учетной политики, позволяющей формировать значимую, надежную, сопоставимую и понятную информацию.

Стандарт МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, порядок учета и раскрытие изменений в учетной политике. При этом под учетной политикой понимаются конкретные принципы, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Для подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с российским законодательством правила выбора, обоснования и раскрытия учетной политики организациями, являющимися юридическими лицами, установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, (далее - ПБУ 1/98). Учетная политика - это выбранная организацией "совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".

Положение ПБУ 1/98, как и стандарт МСФО (IAS) 8, требует последовательного применения принятой организацией учетной политики от одного отчетного периода к другому, а также определяет порядок ее изменения.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, что предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.).

Стандарт МСФО (IAS) 8 предписывает изменять учетную политику только в тех случаях, когда ее изменение:

• диктуется стандартом или интерпретацией МСФО;
• приводит к тому, что финансовая отчетность дает более надежную информацию о воздействии операций, других событий или условий на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или потоки денежных средств. При этом говорится о двух методах (подходах) к отражению последствий изменения учетной политики (применения учетной политики):

перспективное применение, т.е. "применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения учетной политики" <1>;

ретроспективное применение, т.е. "применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта новая учетная политика применялась всегда" <2>.

<1> См. Международные стандарты финансовой отчетности 2006: Перевод на русский язык О.М-А. Аскери, В.И. Тарусина и Л.Е. Ходырева. М.: Аскери-Асса, 2006. С. 62.
<2> Там же. С. 61.

Стандарт МСФО (IAS) 8 требует ретроспективного применения изменений учетной политики практически во всех случаях, за исключением:

• ситуаций, когда изменения вносятся в связи с вновь принятым стандартом или интерпретацией, содержащими переходные положения, которые особым образом устанавливают порядок первого применения этих стандарта или интерпретации и отражения в учете соответствующего изменения в учетной политике;
• ситуаций, когда "практически невозможно определить либо воздействие этого изменения на конкретный период, либо его кумулятивное воздействие" <3>.

<3> Там же. С. 61, § 23.

Термин "практически невозможно" особо определяется в МСФО (IAS) 8 и подразумевает ситуацию, когда организация, предприняв все разумные усилия для выполнения требований МСФО, все-таки не смогла эти требования выполнить.

В случае, когда практически невозможно "определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействия изменения учетной политики на сравнительную информацию, охватывающую один или более из представленных в отчетности предшествующих периодов, организация применяет новую учетную политику к балансовым стоимостям активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным". Таким периодом, в частности, может оказаться и текущий период. При этом организация "выполняет соответствующую корректировку входящего сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за этот период".

В тех случаях, когда "на начало текущего периода практически невозможно определить даже кумулятивное воздействие применения новой учетной политики на все предшествующие периоды, организация корректирует соответствующую сравнительную информацию таким образом, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней даты, для которой это представляется практически возможным".

Таким образом, организация корректирует сравнительную информацию, но пренебрегает при этом той частью кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала, которая относится к отчетным периодам до этой даты. То есть перспективное применение в контексте требований § 25 МСФО (IAS) 8 предполагает, что новая учетная политика применяется не с даты ее фактического применения в текущем отчетном периоде, а с даты, когда ее практически возможно применить к сравнительной информации, раскрываемой в финансовой отчетности.

В соответствии с § 22 МСФО (IAS) 8 при ретроспективном применении организация корректирует входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний из представляемых в финансовой отчетности периодов и другие сравнительные суммы, относящиеся к предыдущим отчетным периодам, раскрываемым в финансовой отчетности за текущий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Если рассмотреть российские правила подготовки бухгалтерской отчетности, то необходимо отметить, что требование представлять сравнительную информацию в бухгалтерской отчетности указано в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, (далее - ПБУ 4/99). Пункт 10 ПБУ 4/99 предписывает, что "по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному".

В данном пункте также содержится требование о корректировке сравнительной информации: "Если сравнительные данные за период, предшествующий отчетному, по каким-либо причинам несопоставимы с данными за отчетный период, в том числе в случаях, связанных с изменением учетной политики, то сравнительные данные подлежат корректировке, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку".

Пункт 21 ПБУ 1/98 указывает на то, что последствия изменения учетной политики, способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. При соблюдении данного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Таким образом, в ПБУ 1/98 речь идет о ретроспективном методе отражения последствий изменения учетной политики, подобном ретроспективному подходу, предусмотренному в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки".

Ретроспективное отражение применяется во всех случаях за исключением тех ситуаций, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении предшествующих отчетных периодов не может быть произведена с достаточной надежностью. В данных ситуациях измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим хозяйственным операциям и фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа, т.е. фактически применяется перспективное отражение.

Если рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики при применении ретроспективного метода, то следует отметить, что данные бухгалтерского учета, равно как и показатели бухгалтерской отчетности, за предыдущие отчетные периоды не корректируются, т.е. никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся и показатели отчетности не изменяются.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный (текущий) период сравнительных данных за периоды, предшествующие этому отчетному периоду. Также производятся корректировки остатков на начало года в бухгалтерской отчетности текущего года.

Корректировки сравнительной информации и входящих остатков должны производиться в так называемый межотчетный период, не затрагивая финансовые результаты (доходы и расходы) как отчетного (текущего) периода, так и предыдущих отчетных периодов. Иными словами, "межотчетным периодом" можно называть период между двумя датами: отчетной датой предыдущей годовой бухгалтерской отчетности и начальной датой последующей (текущей) годовой бухгалтерской отчетности. Как правило, это период между 31 декабря и 1 января следующего года.

Следует отметить, что в отличие от МСФО (IAS) 8 в ПБУ 1/98 правила (способы учета) отражения в бухгалтерском учете указанных корректировок в случаях изменения учетной политики не предусмотрены.

В соответствии с п. 20 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.

К сожалению, как правило, российские нормативно-правовые акты, регулирующие правила бухгалтерского учета и подготовки отчетности, не содержат требований к отражению последствий изменения учетной политики. Исключением является Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н), утвердивший Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), на примере которого поясним порядок учета последствий изменений учетной политики.

Пунктом 3 Приказа N 154н установлено, что "организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях".

Кроме того, Приказ N 154н предусматривает порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики в связи с новыми правилами учета курсовых разниц. Разницы, возникшие при пересчете средств в расчетах, относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т.е. отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Такой подход соответствует требованиям МСФО (IAS) 8 при применении ретроспективного метода, когда корректировки, затрагивающие предыдущие отчетные периоды, связанные с внедрением новой учетной политики, относятся на счета собственного капитала.

Однако указание в Приказе N 154н на то, что по состоянию на 1 января 2007 г. необходимо произвести пересчет только средств в расчетах, а не всех активов и обязательств, ограничивает применение ретроспективного метода.

Исходя из этого, при переходе к применению ПБУ 3/2006 организация должна определить:

1. производит ли она в соответствии с нормами Приказа N 154н пересчет только средств в расчетах;
2. либо она, руководствуясь п. 21 ПБУ 1/98, применяет ретроспективный подход в полной мере, т.е. производит пересчет не только средств в расчетах, но и других активов и обязательств, стоимость которых выражена (для сравнительной информации - была выражена в 2006 г.) в иностранной валюте (условных денежных единицах), но подлежит (подлежала) оплате в рублях.

Пересчет средств в расчетах в соответствии с требованиями Приказа N 154н не потребует записей в бухгалтерском учете, а затронет лишь показатели отчетности по состоянию на 1 января 2007 г.

В случае применения организацией ретроспективного метода, если связанные с пересчетом корректировки отчетности способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты ее деятельности, организации потребуется ретроспективно пересмотреть показатели бухгалтерской отчетности за 2006 г. для формирования сравнительной информации, которая будет представлена в годовой отчетности за 2007 г.

Порядок отражения корректировок в связи с пересчетом средств в расчетах рассмотрим на примере, приведенном ниже.

Пример. По состоянию на 1 января 2007 г. у организации в бухгалтерском балансе по статье "Кредиторская задолженность" числится кредиторская задолженность в иностранной валюте в размере 10 000 евро. Согласно договору оплата кредиторской задолженности производится в рублях по курсу Банка России на день оплаты. Указанная задолженность возникла в 2006 г., когда курс Банка России составил 34,80 руб/евро, и была отражена в бухгалтерском учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в размере 345 000 руб. Курс Банка России на 1 января 2007 г. составлял 34,70 руб/евро (курс условный).

Кредиторская задолженность в размере 10 000 евро подлежит пересчету по курсу на 1 января 2007 г. и после пересчета составит 347 000 руб. (10 000 евро x 34,70 руб/евро).

Разница от пересчета в размере 1000 руб. (348 000 руб. - 347 000 руб.) должна быть отнесена на увеличение кредитового остатка (уменьшение дебетового остатка) по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при одновременном уменьшении кредиторской задолженности по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Результаты этого пересчета не затрагивают показатели бухгалтерской отчетности за 2006 г.

В бухгалтерском балансе (форма N 1 по ОКУД) по состоянию на 1 января 2007 г. должно быть изменено:

• вступительное сальдо в разделе "Капитал и резервы" по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в графе 3 "На начало отчетного года" - увеличено на 1000 руб.;
• вступительное сальдо по статье "Кредиторская задолженность" в графе 3 "На начало отчетного года" - уменьшено на 1000 руб.

Кроме того, результаты произведенного пересчета отражаются в разд. I "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала (форма N 3 по ОКУД) за 2007 г. в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по статье "Изменения в учетной политике" за отчетный год.

В случае пересчета данных бухгалтерской отчетности за прошлые отчетные периоды (сравнительных показателей за 2006 г., представляемых в бухгалтерской отчетности за 2007 г.) в сопоставимых условиях, т.е. при условиях, что новая учетная политика применялась всегда (ретроспективный метод), будут затронуты показатели:

• в графе 4 "За аналогичный период предыдущего года" в отчете о прибылях и убытках (форма N 2 по ОКУД) по статьям "Прочие доходы", "Прочие расходы";
• в графах 5 и 6 "За аналогичный период предыдущего года" в таблице "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" по статье "Курсовые разницы в иностранной валюте".

При ретроспективном подходе в соответствии с п. 21 ПБУ 1/98 в целях подготовки сравнительной информации, которая будет представлена в бухгалтерской отчетности за 2007 г., также следует пересмотреть первоначальную стоимость активов, которая была сформирована с учетом суммовых разниц.

Кроме того, выполняя требования п. 22 ПБУ 1/98, необходимо раскрыть в пояснительной записке:

• причину изменения учетной политики;
• оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
• указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Н.В.Бушмелева

Ведущий эксперт

Ретроспективное применение – это такое применение новой учетной политики, как если бы она применялась всегда, а не с момента включения в учетную политику.

Ретроспективное применение предполагает корректировку входящих сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний предшествующий период и другие соответствующие суммы, раскрытые за каждый представленный в финансовой отчетности предшествующий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

В случае, когда практически невозможно определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействия изменений учетной политики на сравнительную информацию, охватывающую один или более представленных в отчетности предшествующих периодов, организация обязана применять новую учетную политику к балансовым стоимостям активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным, что может оказаться текущим периодом, и обязана провести соответствующую корректировку входящего сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за этот период.

Сумма итоговой корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, что представлены в финансовой отчетности, применяется к входящему сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала по самому раннему из представленных периодов. Обычно корректировка производится по отношению к нераспределенной прибыли

Когда на начало текущего периода практически невозможно определить кумулятивное воздействие применения новой учетной политики на все предшествующие периоды, организация обязана скорректировать соответствующую сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней практически возможной даты.

При добровольных изменениях учетной политики дополнительно (к указанным выше) нужно раскрывать причины, по которым применение новой учетной политики дает более надежную и достоверную информацию.

При выпуске нового Стандарта (или Толкования), который еще не вступил в силу, организация обязана раскрывать известную или разумно предполагаемую информацию о возможном влиянии его применения на финансовую отчетность организации при первом применении.

1. Изменения в бухгалтерских оценках

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, устаревания запасов, справедливой стоимости финансовых активов или обязательств, срока полезного использования амортизируемых активов и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.

Расчетная оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопленного опыта. По своей природе пересмотр оценок не относится к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Если разграничить изменение учетной политики и изменение расчетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение расчетной оценки.

Результат изменения в расчетной оценке должен признаваться перспективно путем включения его в прибыль или убыток:

 в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период (например, изменение в расчетной оценке суммы безнадежных долгов); либо

 в периодах, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие периоды (например, изменение оценочного срока полезной службы амортизируемого актива, которое повлияет не только на суммы амортизационных отчислений в текущем, но и в будущих периодах).

Раскрытие информации:

Информация о характере и сумме изменения в расчетной оценке подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом, организации следует указывать причины, по которым информация не может быть раскрыта.

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.

В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Пример - ретроспективное применение

Вы отражали инвестиции в совместно контролируемую компанию с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности вы изменяете учетную политику путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. От вас требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Ограничения ретроспективного применения

Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

Пример - ограничения ретроспективного применения

Ваши запасы учитывались на основе метода «ФИФО». В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. От вас требуется откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.

Отчетная информация о запасах имеется только за последние 3 года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними 3-мя годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние, как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

Пример - Корректировки: отсутствие бухгалтерского баланса на начало отчетного периода

В предыдущем отчетном периоде вы относили затраты по займам на расходы периода, а сейчас вы решили их капитализировать в соответствии с МСФО (IAS) 23.

Вам доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных не имеется.

Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку вы не можете получить подробный бухгалтерский баланс на начало самого раннего отчетного периода.

Еще по теме 2.4. Ретроспективное применение:

1. Ретроспективный анализ и прогноз валовой выручки от реализации
2. Опасности ретроспективной близорукости Пол Ф. Миллер-мл
3. 11.2. Ретроспективная оценка эффективности реальных инвестиций

Вам могут быть интересны следующие материалы

Альфа Банк

Банки

Виды займов

Кредит на бизнес

Кредитные карты

Кредиты онлайн

© 2024 Все о получении кредита. Информационный портал